Решение по дело №2437/2022 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба от „Вива Метал 1913“ ЕООД – в несъстоятелност, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „Карамфил“ № 15, вх. Г, ет. 8, ап. 113, против Ревизионен акт (РА) № Р-03000321004170-091-001/27.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 190 от 20.09.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), с която на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за данъчен период (д.п.) 2020 г. в размер на 134 317,09 лева – главница, и 13 507,41 лева – лихви.

С жалбата се релевира незаконосъобразност на ревизионния акт поради издаването му в противоречие с материалния закон. Оспорват се констатациите в акта относно установените факти и обстоятелства, като се сочи, че същите не отразяват правилно действителната фактическа обстановка. Счита се, че не са обсъдени подробно събраните в хода на ревизията доказателства в тяхната пълнота и взаимосвързаност. Конкретно се възразява срещу приетата от органите по приходите липса на реално извършени доставки от „Метал Стар 61“ ЕООД, „Крин Метал“ ЕООД, „Ел Контакт 62“ ЕООД, „Олга Корект 70“ ЕООД и „Василис 2006“ ЕООД към „Вива Метал 2013“ ЕООД. Твърди се, че в ревизионното производство към всяка от процесните фактури, издадени от посочените доставчици, са представени съпътстващи документи: сертификат за произход, договор за покупко-продажба, доказателства за плащане по банкова сметка, складова разписка, протокол по чл. 117 ЗДДС, от които се установява действителното извършване на доставките. Декларирано е, че транспортът е за сметка на доставчиците, във връзка с което са представени товарителници. Изтъква се, че с възражението срещу ревизионния доклад са представени доказателства за последваща реализация на закупените стоки. С оглед горното е аргументирана правна теза за противоречие на изводите на ревизиращите органи по приходите със събраните по преписката доказателства, с материалния закон и с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), позовавайки се на конкретни решения на ВАС и на СЕС по тълкуването и прилагането на Директива 2006/112. Посочва се, че произходът на стоките е ирелевантен, поради което проследяването на движението на стоките при предходните доставчици е неотносимо към преценката за реалността на доставките, съответно за признаване на направените разходи. Отправя се искане за отмяна на ревизионния акт.

В съдебно заседание жалбата се поддържа изцяло чрез представител по пълномощие като се прави искане за присъждане на направените по делото разноски съгласно представен списък. Подробни съображения за незаконосъобразност на РА са развити в депозирани чрез пълномощник писмени бележки.

Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител оспорва жалбата и моли за отхвърлянето  като неоснователна. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение в минималния размер по Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В писмени бележки се излагат обстойни доводи за законосъобразност на РА и за неоснователност на възраженията в жалбата, като се отправя искане за оставянето  без уважение и за присъждане в полза на ОДОП Варна при ЦУ на НАП на разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 10 562,98 лева съобразно материалния интерес по делото, независимо от изхода на правния спор, на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК, предвид представените от оспорващото дружество писмени доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство.

По допустимостта на жалбата:

Жалбата е подадена по пощата на 17.10.2022 г. видно от положения върху пощенския плик печат (л. 14 от делото), т.е. в законоустановения 14-дневен срок по чл. 156, ал. 1 ДОПК, считано от датата на съобщаване на решението на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП – 04.10.2022 г., според удостоверението за извършено връчване по електронен път (л. 16 от делото). Същата изхожда от адресата на акта, при наличие на правен интерес от обжалване, доколкото се оспорва неотменена част от РА, поради което е допустима.

По основателността на жалбата:

Съдът, като взе предвид доводите, изложени в жалбата, фактите, които се установяват от доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 ДОПК, приема за установено от фактическа и правна страна следното:

Относно компетентността, формата и процесуалната законосъобразност на РА:

Производството по издаване на обжалвания РА е започнало въз основа на Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03000321004170-020-001/23.07.2021 г. (л. 2), издадена от Й. Р. А., на длъжност началник сектор в ТД на НАП Варна, в качеството на заместник на О. Й. Г., на длъжност началник сектор в ТД на НАП Варна, с която е определен обхват на ревизията – установяване на задължения на „Вива Метал 1913“ ЕООД за корпоративен данък за периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г. и за данък върху добавената стойност за периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г., и срок за нейното завършване – до три месеца от връчване на ЗВР – 04.08.2021 година (л. 1).

Със Заповед № Р-03000321004170-023-001/16.09.2021 г. (л. 16), издадена от О. Й. Г., на длъжност началник сектор в ТД на НАП Варна, на основание чл. 34, ал. 1, т. 5 ДОПК, производството по извършване на ревизията е спряно, считано от 16.09.2021 г. за срок до 16.12.2021 година. Със Заповед № Р-03000321004170-143-001/16.09.2021 г. (л. 18), издадена от О. Й. Г., на длъжност началник сектор в ТД на НАП Варна, на основание чл. 35 ДОПК, производството по извършване на ревизията е възобновено, считано от 17.12.2021 г., като е определен срок на ревизията след възобновяването: 07.02.2022 година.

Със Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р-03000321004170-020-002/04.02.2022 г. (л. 20), издадена от О. Й. Г., на длъжност началник сектор в ТД на НАП Варна, е променен срокът за извършване на ревизията, като същият е определен до 04.04.2022 година.

Лицата, издали посочените заповеди, са надлежно оправомощени да издават ЗВР със Заповед № Д-799/10.05.2021 г. на Директора на ТД на НАП Варна.

За резултатите от ревизията е изготвен Ревизионен доклад (РД) № Р-03000321004170-092-001/18.04.2022 г. (л. 2061-2082), връчен на оспорващия по електронен път на 28.04.2022 година (л. 2061-гръб).

Ревизионното производство е финализирано с РА № Р-03000321004170-091-001/27.06.2022 г. (л. 2120-2129), издаден от възложителя на ревизията и ръководителя на същата, с който в тежест на „Вива Метал 1913“ ЕООД – в несъстоятелност, са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2020 г. в размер на 134 317,09 лева – главница, и 13 507,41 лева – лихви.

Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 190 от 20.09.2022 г. го е потвърдил изцяло.

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията, в съответствие с чл. 119, ал. 2 ДОПК и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията. Представените по административната преписка документи – ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, са във вид на разпечатки на електронни документи. В хода на съдебното производство са събрани доказателства, че лицата, издали и подписали с квалифициран електронен подпис посочените документи, имат валиден такъв, съобразно разпоредбата на 13, ал. 3 вр. ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), придружен с издадено удостоверение от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги съгласно изискванията на чл. 25 ЗЕДЕУУ. Налага се извод, че създадените като електронни документи РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР са подписани с електронен подпис от лицата, посочени като техни издатели, с квалифициран електронен подпис и в периода на действие на удостоверението.

Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В него са обективирани както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

Всички развити в жалбата доводи изразяват по същество оспорване на материалната законосъобразност на РА, а при извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА на самостоятелно основание.

При преценка относно съответствието на РА с материалноправните разпоредби съдът съобрази следното:

В хода на ревизионното производство е установено, че основната стопанска дейност на „Вива Метал 1913“ ЕООД е търговия на едро с отпадъци и скрап, за което притежава Разрешително № 03-ДО-668-00/13.09.2019 г., издадено от Регионална инспекция по околната среда и водите – Варна. Констатирано е, че в счетоводните регистри на ревизираното дружество през 2020 г. са отразени разходи за покупка на стоки – отпадъчни материали, по фактури, издадени от „Метал Стар 61“ ЕООД, „Крин Метал“ ЕООД, „Ел Контакт 62“ ЕООД, „Олга Корект 70“ ЕООД и „Василис 2006“ ЕООД, подробно описани по дати и стойности в табличен вид на стр. 4-6, 11-12, 16-17, 20 и 24 от ревизионния доклад.

Съгласно писмени обяснения на ревизирания данъчен субект (л. 540 и л. 2049), дадени при извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства, закупените стоки се съхраняват в два броя обекти, след което се продават, като материалните запаси се изписват по средно претеглена цена. Посочено е, че разплащанията към доставчиците се извършват по банков път. Заявено е, че закупените стоки от „Метал Стар 61“ ЕООД, „Крин Метал“ ЕООД, „Ел Контакт 62“ ЕООД, „Олга Корект 70“ ЕООД и „Василис 2006“ ЕООД са получени в обектите на фирмата, като транспортът е изцяло за сметка на доставчиците. Стоките са претеглени и приети от персонала, работещ на базите за скрап. Посочено е, че е извършена последваща продажба на събраните отпадъци, като някои от доставките са извършени с транспорт на „Вива Метал 1913“ ЕООД. При продажбите на желязо транспортът е организиран с транспорт на клиента – „Лайт Импекс М“ ЕООД.

Представени са договори за покупко-продажба на отпадъци, сключени с посочените дружества – доставчици (л. 1963-1967); фактури с посочени вид на отпадък, количества и единична цена; складови разписки с посочени вид на отпадък, количества и единична цена; договори за продажба; сертификати за произход на отпадъци от черни и цветни метали и протоколи по чл. 117, ал. 2 ЗДДС.

Извършени са насрещни проверки на посочените във фактурите доставчици „Метал Стар 61“ ЕООД, „Крин Метал“ ЕООД, „Ел Контакт 62“ ЕООД, „Олга Корект 70“ ЕООД и „Василис 2006“ ЕООД, резултатите от които са обективирани в нарочни протоколи и са описани подробно в констативната част на ревизионния доклад.

След извършен анализ на събраните по реда на ДОПК доказателства от органите по приходите е установено, че от посочените доставчици не са представени приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, стокови разписки, съставени при покупката на стоките и впоследствие при продажбата им на „Вива Метал 1913“ ЕООД, от които да е видно кога и къде са натоварени, респ. разтоварени стоките и на кого са предадени. Счетено е, че липсват данни доставчиците да са разполагали с фактурираните количества стоки, които впоследствие да бъдат предадени на „Вива Метал 1913“ ЕООД. Установено е, че от доставчиците не са представени счетоводни регистри, отразяващи записаните счетоводни операции във връзка с доставките по процесните фактури. Липсват данни за отчитане на приходите по спорните фактури и изписване на стоките. Не са представени доказателства относно мястото на съхраняване на отпадъците от момента на закупуването им до продажбата им на „Вива Метал 1913“ ЕООД. Констатирано е, че липсват доказателства за материално-техническа, ресурсна и кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на доставките, както и че не са представени отчетни книги, отговарящи на изискванията на Закона за управление на отпадъците, заверени от компетентния орган, за издаване на разрешение за извършване на дейността.

Приходните органи не са кредитирали представените от ревизираното лице товарителници във връзка с транспорта на стоките по издадените от „Метал Стар 61“ ЕООД и „Крин Метал“ ЕООД фактури за периода м.05.-м.06.2020 г., по съображения, че посочените в тях превозни средства – Мерцедес Спринтер с рег. № [рег. номер] и Мерцедес Спринтер с рег. № [рег. номер], са собственост на трети лица, които отричат отдаването им под наем и извършването с тях на транспорт на отпадъци през посочения период. В писмените си обяснения „Феникс Силистра“ ЕООД (л. 144), собственик на Мерцедес Спринтер с рег. № [рег. номер], и „Господинови Строймаркет“ ЕООД (л. 86), собственик на Мерцедес Спринтер с рег. № [рег. номер], заявяват, че с тези автомобили не е извършван транспорт на отпадъци през периода м.05.-м.06.2020 г. за „Метал Стар 61“ ЕООД, както и че същите не са отдавани под наем.

Заключено е, че издадените от „Метал Стар 61“ ЕООД, „Крин Метал“ ЕООД, „Ел Контакт 62“ ЕООД, „Олга Корект 70“ ЕООД и „Василис 2006“ ЕООД фактури не отразяват реално осъществени стопански операции – покупки на стоки, поради което не следва да се кредитират като доказателства за осчетоводения разход при изписване на отчетната стойност на стоките.

На основание чл. 23, ал. 2, т. 1 вр. чл. 26, т. 2 и чл. 77 ЗКПО, вр. чл. 3, ал. 3 от Закона за счетоводството (ЗСч), счетоводният финансов резултат на „Вива Метал 1913“ ЕООД за 2020 г. е преобразуван в посока увеличение със сумата в общ размер на 1 352 651,15 лева, в т.ч.:

- 636 944,40 лева по 37 броя фактури с издател „Метал Стар 61“ ЕООД;

- 375 229,23 лева по 30 броя фактури с издател „Крин Метал“ ЕООД;

- 168 740,95 лева по 15 броя фактури с издател „Ел Контакт 62“ ЕООД;

- 54 333,09 лева по 3 броя фактури с издател „Олга Корект 70“ ЕООД;

- 117 403,48 лева по 6 броя фактури с издател „Василис 2006“ ЕООД.

В хода на проведеното задължително административно обжалване решаващият орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК е потвърдил РА, приемайки че представените сертификати за произход на отпадъци от черни и цветни метали (ОЧЦМ) не отговарят на изискванията, регламентирани в ЗУО, поради което не са налице доказателства, удостоверяващи от дейността на кое лице са образувани ОЧЦМ, т.е. липсват данни относно придобиването на процесните стоки от доставчиците, за да могат впоследствие да ги продадат на ревизираното лице. Предвид липсата на приемо-предавателни протоколи и кантарни бележки, каквито следва да бъдат съставени съгласно сключените между „Вива Метал 1913“ ЕООД и петте дружества доставчици договори за покупко-продажба на отпадъци, Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП приема за недоказано прехвърлянето на собствеността върху фактурираните стоки. Въз основа на писмените обяснения на представляващите „Феникс Силистра“ ЕООД и „Господинови Строймаркет“ ЕООД, собственици на автомобилите, посочени в товарителниците, както и с оглед констатирани непълноти в част от реквизитите на транспортните документи (относно мястото на натоварване и номер на пътен лист) и доколкото не са налице кантарни бележки, удостоверяващи претеглянето на стоката, за недоказано е счетено и осъществяването на транспорта на стоките. Заключено е, че притежаването на фактури и наличието на счетоводни записвания за извършените доставки, както и на редовно водено счетоводство от страна на оспорващия, не е достатъчно за доказване на реалното осъществяване на доставките на фактурираните стоки.

В хода на съдебното производство са събрани гласни доказателства. В процесуалното качество на свидетели по делото са разпитани лицата И. К. Й., П. Д. В. и Д. Г. Д..

От показанията на свид. Й. се установява, че същият се занимава с изкупуване на метали от 1997-1998 г. като към 2020 г. е собственик на „Олга Корект 70“ ЕООД и пълномощник на „Метал Стар 61“ ЕООД, „Крин Метал“ ЕООД, „Ел Контакт 62“ ЕООД и „Василис 2006“ ЕООД, от името на които продавал черни и цветни метали на „Вива Метал 1913“ ЕООД, което дружество притежавало две бази в гр. Варна – едната срещу „Дом на камиона“, където като изкупчик и касиер работило лице на име М., а другата – на околовръстния път, който е към „Света Марина“, където работила служителката П.. Заявява, че е закупувал стоката от физически и юридически лица от населените места около Варна – Девня, Игнатиево, Добрич, Нови пазар, като предварително, в телефонен разговор, договарял с управителя на „Вива Метал 1913“ ЕООД условията и цената по доставките. Посочва, че транспортът на стоките е за сметка на представляваните от него дружества, като е извършван с автомобил марка Ман, собственост на „Метал Стар 61“ ЕООД, по отношение на черните метали, а останалите дружества имали сключен договор за наем с „Метал Стар 61“ ЕООД, и с Мерцедес Спринтер със силистренска регистрация, собственост на фирма „Феникс“, с който са превозвани предимно цветни метали, за което е налице сключен договор за наем. Камионите са управлявани от Ю. С., който бил на трудов договор към „Метал Стар 61“ ЕООД. В пунктовете на „Вива Метал 1913“ ЕООД стоката е приемана от служител на дружеството, който издавал бележка за килограмите, след което при касиерката са оформяни документите – фактура, сертификат за произход, приемо-предавателен протокол и договор. Плащането е осъществявано по банков път.

Съгласно показанията на свид. В., която през 2020 г. е работила като касиер във „Вива Метал 1913“ ЕООД, база „Изгрев“, на ул. „Христо Смирненски“ № 414, през този период И. К. Й. е извършвал доставки на черни и цветни метали като представител на „Василис 2006“ ЕООД, „Метал Стар 61“ ЕООД, „Крин Метал“ ЕООД, „Ел Контакт 62“ ЕООД, „Олга Корект 70“ ЕООД. Свидетелката сочи, че стоката се претегля на кантар, където от служител на „Вива Метал 1913“ ЕООД му се издавал бележка, с която Й. идва при нея за оформяне на документите – издават се фактура и складова разписка, в която се посочват килограмите и цената, която предварително е договорена с управителя. Към складовата разписка се прикрепят договор за покупко-продажба, подписан от нея и от И. К. Й., както и сертификат. Дава показания, че транспортът е за сметка на дружествата-доставчици като е осъществяван с камиони МАН и Мерцедес Спринтер. Плащането по фактурите е извършвано по банков път. Посочва, че в обекта са изкупувани метални отпадъци и от други физически и юридически лица, както и че фирмата има и друга площадка, находяща се в кв. „Кайсиева градина“, където работи друг касиер, като И. К. Й. е продавал черни и цветни метали и в двете бази.

Свидетелят Д. заявява, че в периода 2019-2021 г. е работил във „Вива Метал 1913“ ЕООД, в базата във Владиславово, като общ работник – посрещал е клиентите, претеглял е стоката (черни и цветни метали), след което я разтоварвал. Посочва, че познава И. К. Й., който е доставял черни и цветни метали с два камиона – Мерцедес Спринтер и МАН, които не са управлявани от него, а от шофьор. Свидетелят дава показания, че претегля камиона на кантара пълен, разтоварва го, след което го тегли празен и разликата представлява количеството на стоките, което се отразява в бележка, с която Й. отива при касиерката. Твърди, че има два кантара – малък, на който се теглят цветните метали, и голям, на който се тегли желязото. Заявява, че в обекта са приемани отпадъци и от други клиенти – физически и юридически лица.

Като доказателства по делото са приети извлечения от отчетните книги на „Вива Метал 1913“ ЕООД за оползотворяване и/или обезвреждане (с изключение на депониране) на отпадъци за периода м. септември 2019 г. – м. февруари 2021 г. (л. 288-368 от делото), от които се установяват датата на получените и предадените от дружеството отпадъци, както и дружеството, от което произхожда отпадъкът, неговото количество и основание за притежаването му, съответно идентични данни и за лицето, на което е продаден съответният отпадък.

Към доказателствения материал по делото са приобщени представените от процесуалния представител на оспорващия договор за наем на МПС от 21.06.2017 г., сключен между „Феникс Силистра“ ЕООД – наемодател, и „Елком 62“ ЕООД – наемател, за отдаване под наем на товарен автомобил Мерцедес 312Д Спринтер с рег. № [рег. номер]; свидетелство за регистрация на посочения в договора товарен автомобил; споразумение от 10.12.2019 г. към договора за наем на МПС от 21.06.2017 г.; фактура № **********/09.12.2019 г. с издател „Феникс Силистра“ ЕООД и получател „Елком 62“ ЕООД; покана за доброволно изпълнение и предизвестие за прекратяване на договор от „Феникс Силистра“ ЕООД до „Елком 62“ ЕООД от 02.06.2020 г.; договори за наем на товарен автомобил Мерцедес 312Д Спринтер с рег. № [рег. номер] с наемодател „Елком 62“ ЕООД и наематели съответно „Олга Корект 70“ ЕООД от 10.10.2018 г., „Метал Стар 61“ от 15.08.2019 г., „Ел Контакт 62“ ЕООД от 08.04.2019 г., „Василис 2006“ ЕООД от 05.10.2020 г., и „Крин Метал“ ЕООД от 15.02.2019 година (л. 383-399 от делото).

С молба С.д. № 12836/12.09.2023 г. (л. 428 от делото) от трето, неучастващо по делото, лице – „Феникс Силистра“ ЕООД, са представени фактура, договор за наем на МПС, споразумение към договора за наем на МПС и покана за доброволно изпълнение, както и предизвестие за прекратяване на договор (л. 429-432 от делото), идентични с представените от оспорващото дружество.

С Определение № 2188/03.08.2023 г. (л. 416-417), на основание чл. 193 от Гражданския процесуален кодекс ГПК), е открито производство по оспорване автентичността на подписите на: В. Х. в договора от 08.04.2019 г. между „Елком 62“ ЕООД и „Ел Контакт 62“ ЕООД и в договора от 15.02.2019 г. между „Елком 62“ ЕООД и „Крин Метал“ ЕООД; А. С. С. в договора от 05.10.2020 г. между „Елком 62“ ЕООД и „Василис 2006“ ЕООД и е постановено извършването на проверка на истинността на въпросните три документа, като на оспорващия е указано, че негова е тежестта по доказване истинността на процесните три документа.

По повод откритото производство по оспорване автентичността на подписите на посочените лица, положени в изброените три документа, по искане на оспорващия търговец е назначена съдебно почеркова експертиза (СПЕ) със задача да установи дали подписите за наемател в посочените договори са положени от управителите на съответните дружества.

Във връзка със заявеното от процесуалния представител на ответния административен орган оспорване автентичността на подписа, положен за „наемател“ в договор за наем от 15.08.2019 г. между „Елком 62“ ЕООД и „Метал Стар 61“ ЕООД, с протоколно определение от проведеното на 09.07.2024 г. открито съдебно заседание (л. 678 от делото) са допълнени задачите на допуснатата СПЕ чрез поставянето на въпрос дали подписът за „наемател“ в посочения договор е положен от лицето И. Б..

От заключението на СПЕ (л. 756-766 от делото) се установява, че подписите, положени за „наемател“ в договор за наем от 08.04.2019 г. и в договор за наем от 15.02.2019 г., не са изпълнени от В. Х. Г., и подписът, положен за „наемател“ в договор за наем от 05.10.2020 г. не е изпълнен от А. С. С.. Вещото лице Е. А. дава заключение, че подписът, положен за „наемател“ в договор за наем от 15.08.2019 г., е изпълнен от И. Я. Б..

При приемане на заключението по СПЕ в открито съдебно заседание вещото лице А. пояснява, че независимо че за сравнителни образци са използвани копия на документи, заключението му е категорично, тъй като са налице достатъчно на брой признаци за съвпадания/различия в подписите на лицата, като методиката на почерковото изследване не изключва даване на категоричен отговор при това положение.

Допуснато е изготвянето на съдебно счетоводна експертиза (ССЕ) и на допълнителна ССЕ.

Съгласно заключението по ССЕ (л. 434-440 от делото) доставчикът „Метал Стар 61“ ЕООД е разполагал с налични количества стока, достатъчни за да бъдат продадени на „Вива Метал 1913“ ЕООД; към датите на издаване на фактурите с получател „Вива Метал 1913“ ЕООД този доставчик е разполагал с материална база – склад и административна сграда в гр. Добрич; дружеството фигурира в регистър на лицата, извършващи дейности като търговци на брокери по Закона за управление на отпадъците; през периода м. юни – м. декември 2020 г. „Метал Стар 61“ ЕООД е имало подписани трудови договори с пет лица, назначени на длъжностите общ работник, касиер и управител, като дружеството е осчетоводило разходи за възнаграждения и осигуровки на персонала. От наличните по делото документи вещото лице К. К. е установила, че транспортът по доставките е извършен с превозни средства Мерцедес Спринтер с рег. № [рег. номер] и МАН с рег. № [рег. номер], превозвач е „Метал Стар 61“ ЕООД, а маршрутът е Варна-Варна. Посочено е, че в счетоводството на доставчика „Метал Стар 61“ ЕООД е отразено придобиването на собствен товарен автомобил МАН с рег. № [рег. номер] на 21.08.2020 г., като от 01.09.2020 г. са осчетоводени разходи за гориво. За 2020 г. няма осчетоводени разходи за транспортни услуги. Констатирано е от експерта, че всички фактури, издадени от процесните доставчици, са включени в дневниците за покупки на оспорващия и в подадените от него справки-декларации по ЗДДС за съответните данъчни периоди, като данните от всички фактури относно доставчик, кодове и количества на приетите отпадъци фигурират в отчетните книги на „Вива Метал 1913“ ЕООД за 2020 година. Според заключението на ССЕ по всички доставки от „Метал Стар 61“ ЕООД към фактурите са налични договори за покупко-продажба, сертификати за произход, складови разписки и протоколи, всички фактури са платени с банкови преводи, като с придобитите стоки са извършени последващи доставки от страна на „Вива Метал 1913“ ЕООД, проследени подробно в Приложение № 1 към заключението (л. 442 от делото).

В открито съдебно заседание по приемане на заключението по ССЕ вещото лице К. заявява, че счетоводството на „Вива Метал 1913“ ЕООД е водено прецизно и подробно като и покупките, и продажбите, се водят количествено и стойностно. Пояснява, че по-голямата част от фактурите за покупки от доставчика „Метал Стар 61“ ЕООД преповтарят по идентичен начин видовете, количествата и стойностите, които са продавани към „Вива Метал 1913“ ЕООД, т.е. това, което е купено, директно е продадено на оспорващия. Прави уточнение, че не всички фактури от предходните доставчици на „Метал Стар 61“ ЕООД – „Греймар“ ЕООД и „Анабел 2011“ ЕООД, са налични по преписката. Част от тези фактури са предоставени на експерта от счетоводителя, който е водил счетоводството на „Метал Стар 61“ ЕООД. Изписването на стоките от оспорващото търговско дружество се осъществява количествено и стойностно, а не по съответните покупни фактури, тъй като „Вива Метал 1913“ ЕООД разполага с две площадки, които са активни и се използват за съхранение на отпадъци.

Като доказателства по делото са приети и приложени документите, по които е работило вещото лице при изготвяне на заключението по ССЕ: договор за наем на недвижим имот, фактури, издадени от „Анабел 2011“ ЕООД и „Греймар“ ЕООД – предходни доставчици на „Метал Стар 61“ ЕООД, главни книги, аналитична ведомост на сметка 411 „Клиенти“ за периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г. и оборотна ведомост за периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г. на „Метал Стар 61“ ЕООД (л. 691-755 от делото).

В заключението по допълнителна ССЕ (л. 784-787 от делото) вещото лице К. К. е отразила в Приложение № 1 (л. 789-805 от делото), в сектор „процесни доставки“, от колона 1 до колона 14, фактурите, издадени от доставчиците „Олга Корект 70“ ЕООД, „Крин Метал“ ЕООД, „Ел Контакт 62“ ЕООД и „Василис 2006“ ЕООД, и всички придружаващи доставките документи. Посочено е, че всички осчетоводени доставки от изброените четирима доставчици са платени. Констатирано е, че с придобитите стоки по процесните фактури, издадени от „Олга Корект 70“ ЕООД, „Крин Метал“ ЕООД, „Ел Контакт 62“ ЕООД и „Василис 2006“ ЕООД, по счетоводни данни са извършени последващи доставки от страна на „Вива Метал 1913“ ЕООД. В приложение № 1 към заключението, в колони от 16 до 22, са отразени фактурираните от оспорващия продадени метални и др. видове отпадъци по отделни фактури, клиенти, видове на продадените стоки, количества и стойности.

При изслушване на заключението по допълнителната ССЕ в открито съдебно заседание вещото лице К. посочва, че завеждането и изписването на стоките в счетоводството на „Вива Метал 1913“ ЕООД е извършвано по аналитични признаци, като при продажбата им се кредитира сметка 304 за всеки конкретен артикул количествено и стойностно. Пояснява, че при изготвената таблица за съпоставка на покупките и продажбите покупните фактури са обвързани с тези за продажба основно по видове стоки и количества, като по същите критерии са обвързани и товарителниците с всяка от процесните фактури.

Към доказателствения материал по делото са приобщени представените от пълномощника на оспорващото дружество с писмо С.д. № 19236/17.12.2024 г. документи, подробно описани на л. 806-850 от делото, с които е работило вещото лице при изготвяне на заключението по допълнителната ССЕ, обособени в 12 тома, съдържащи общо 4527 листа.

Предвид установеното от фактическа страна, съдът намира от правна страна следното:

Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Разпоредбите относно документалната обоснованост на разходите са изложени в чл. 10 ЗКПО. Според ал. 1 от цитираната правна норма счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Тоест за да се признае за целите на данъчното облагане, отразеният в счетоводния документ разход, следва да е извършен по реална сделка или да е отразяващ вярно стопанската операция.

В настоящия казус фактурите, издадени от „Метал Стар 61“ ЕООД, „Крин Метал“ ЕООД, „Ел Контакт 62“ ЕООД, „Олга Корект 70“ ЕООД и „Василис 2006“ ЕООД, са с предмет доставка на отпадъци от метали и с оглед целите на чл. 10, ал. 1 ЗКПО е необходимо по категоричен начин да се докаже, че обективираните в тях доставки действително са извършени от фактуриралите ги лица.

Съдът намира, че оспорващият се справи с възложената му доказателствената тежест и проведе успешно доказване относно наличието на претендираното от него и отречено от ревизията право. По делото са ангажирани убедителни доказателства в подкрепа истинността на твърдението за реалност на процесните доставки, респ. за документална обоснованост на отчетните счетоводни разходи.

В конкретния случай категорично се установи, че са доставени стоки, за което са платени парични престации от получателя им. Към всяка от фактурите има надлежно съставени множество съпътстващи документи – договори за покупко-продажба, сертификати за произход, товарителници, складови разписки с посочени в тях вид на отпадък, количества и единична цена и протоколи по чл. 117, ал. 2 ЗДДС. От същите се установява доставянето на стоките, за което са платени парични престации от получателя им, като следва да се подчертае, че доказателствата са представени още в хода на ревизията и не са оспорени от ответния административен орган в съдебното производство.

Процесните стоки представляват родово определени вещи и съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В случая са налице съпътстващи документи към фактурите, обективиращи предаването на стоките от доставчиците и еквивалентното им приемане от получателя. От представените договори, товарителници и складови разписки, в които стоките са индивидуализирани по вид и количество, следва да се приеме, че собствеността върху тях е прехвърлена съобразно посоченото правило на ЗЗД. Преценката на тези доказателства позволява по безпротиворечив начин да се направи извод, че между страните се е стигнало до индивидуализиране и отделяне на родово определените вещи, с което е прехвърлена собствеността върху тях. Извършена е необходимата концентрация чрез отделянето на стоките от рода, посредством която е осъществен вещнопрехвърлителният ефект на сделката. При съпоставка между съпътстващите документи и фактурите се установява съвпадение в количествата на стоките, което е потвърдено и от заключението по изслушаните основна и допълнителна ССЕ. Установено е съвпадение по стойност и количество на полученото и продаденото количество, с което е доказано проследяването на стоковия поток. Обсъдени в съвкупност помежду им, съпътстващите документи дават достатъчно конкретна информация за продадените стоки.

Затова следва да се приеме, че издадените фактури между страните по доставките обективират сключени сделки с конкретен предмет, които не са обявени за нищожни по съответния ред, следователно и за целите на данъчното облагане същите не могат изначално да се приемат за фиктивни. Оттук не може да се прави извод, че не са настъпили целените със сделките вещноправни последици, релевантни за данъчното облагане. В представените товарителници за място на натоварване е посочено конкретното населено място, като противно на твърдяното от приходните органи непосочването на точния адрес на натоварване не опорочава доказателственото значение на тези документи относно факта на предаването на стоките. Дори да се приеме обратното – че в товарителниците не фигурира място на съставянето им, в този случай при липса на изрична уговорка между страните относно мястото на предаването на родово определени вещи е приложимо общото правило на чл. 200, ал. 2 ЗЗД, във връзка с чл. 288 от Търговския закон ТЗ), според което местоизпълнението на задължението е там, където се плаща цената. С осъществяването на дължимата престация настъпва и транслативният ефект на търговската продажба, каквато в случая е налице (аргумент от чл. 318, ал. 1 вр. чл. 286, ал. 1 ТЗ).

Освен поради гореизложеното изводите на органите по приходите за липса на доказателства за предаване на стоките са фактически необосновани и поради несъобразяването им със спецификата на предмета на доставките. От гледна точка на националното законодателство предмет на престациите са отпадъци от черни и цветни метали, за които е налице специална нормативна уредба в Закона за управление на отпадъците и Наредбата за реда за извършване на търговска дейност с отпадъци от черни и цветни метали, приета с ПМС № 316 от 22.11.2004 година (ДВ, бр. 105 от 30.11.2004 г.). От предоставените копия на фактури е видно, че в случая се касае за доставка на стоки по Приложение № 2 на ЗДДС, регламентирани в глава Деветнадесет „а“ от ЗДДС, по които данъкът е изискуем от получателя. Спорните доставки са с предмет – отпадъци от черни и цветни метали по смисъла на § 1, т. 19 ЗУО, за които е приложима нормата на чл. 163а и следващите от ЗДДС. Според чл. 163а ЗДДС данъчното събитие за такива доставки възниква съгласно общите правила на този закон, а съгласно чл. 163б, ал. 1, т. 1 и 2 ЗДДС начисляването на данъка се извършва от получателя с издаване на протокол по чл. 117, ал. 2, когато доставчикът е данъчно задължено лице, или с издаването на общ протокол за всички доставки, за които данъкът е станал изискуем през съответния данъчен период, когато доставчици са физически лица, които не са данъчно задължени. Лицето, което има право на данъчен кредит по тези доставки, съвпада с лицето, което има задължение да начисли данъка. В конкретния случай с издаването на протоколи по чл. 117 ЗДДС във връзка със спорните доставки (това обстоятелство е констатирано в хода на ревизията и не е спорно между страните по делото) „Вива Метал 1913“ ЕООД е начислило ДДС по реда на чл. 82, ал. 5 ЗДДС. Издадените протоколи по реда на чл. 117 ЗДДС, заедно с процесните фактури, са декларирани по реда на ЗДДС през съответните данъчни периоди. Начисляването на данъка от получателя „Вива Метал 1913“ ЕООД, за което са подадени протоколи по чл. 117 ЗДДС, също представлява индиция за реалността на доставките. В практиката си ВАС приема, че за изясняване на спора по делото – дали са налице доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, който има преюдициално значение за корпоративното подоходно облагане, самоначисляването на ДДС няма основно доказателствено значение, но установяването на този факт в случая е косвено доказателство, че органите по приходите са признали наличието на сделки по процесните фактури. При това не би могло за целите на косвените данъци органите по приходите да приемат при едни и същи доказателства една фактическа обстановка, а за целите на облагането с корпоративен данък – друга.

Допълнителен аргумент за реалното осъществяване на процесните доставки се извлича и от съдържанието на представените по делото отчетни книги за оползотворяване и/или обезвреждане (с изключение на депониране) на отпадъци по Закона за управление на отпадъците за периода м. септември 2019 г. – м. февруари 2021 г., в които са посочени данни за получените и продадените отпадъци по дати, вид, количество и контрагент, съответстващи на закупените от оспорващия стоки по спорните фактури.

В подкрепа на горните изводи за реалното предаване на стоките и получаването им от оспорващото търговско дружество са и показанията на разпитаните по делото свидетели. Свидетелят И. Й. подробно разясни механизма на доставяне на отпадъците в базите на „Вива Метал 1913“ ЕООД, като потвърди, че той е организирал транспорта, както и че е работил с всички дружества-доставчици, като на част от тях е бил собственик, а на други – пълномощник. Установените посредством това гласно доказателство факти относно автомобилите, с които е осъществен транспортът на стоките – предмет на процесните доставки, напълно кореспондират със съдържанието на събраниjе в хода на ревизионното производство писмени доказателства. В товарителниците е посочено, че транспортът е осъществен с автомобили Мерцедес Спринтер с рег. № [рег. номер] и МАН с рег. № [рег. номер], за които свидетелят потвърди съответно, че първият автомобил е нает по договор за наем, сключен с „Феникс Силистра“ ЕООД, а вторият е собственост на доставчика „Метал Стар 61“ ЕООД, между който и останалите доставчици са сключени договори за наем. Наемането на автомобил Мерцедес Спринтер с рег. № [рег. номер] се установява от представените по делото от оспорващия и от наемодателя „Феникс Силистра“ ЕООД договор за наем на МПС от 21.06.2017 г. и споразумение към него, както и фактура № **********/09.12.2019 г. с издател „Феникс Силистра“ ЕООД и получател „Елком 62“ ЕООД, чийто собственик е И. Й.. Поради проведеното от ответника успешно оспорване на част от сключените договори за преотдаване на наетия от „Елком 62“ ЕООД автомобил Мерцедес Спринтер с рег. № [рег. номер] на част от дружествата-доставчици, предвид заключението на вещото лице по ССЕ, че подписите за „наемател“ по договорите за наем от 08.04.2019 г., от 15.02.2019 г. и от 05.10.2020 г. не са изпълнени от представляващите съответно „Ел Контакт 62“ ЕООД, „Крин Метал“ ЕООД и „Василис 2006“ ЕООД, същите следва да се изключат от доказателствената съвкупност и да не бъдат преценявани от съда при постановяване на решението по делото. Независимо от това обаче доколкото се касае за търговски взаимоотношения и съобразявайки свързаността на страните по тези договори (лицето И. Й. е представляващ на всички гореизброени дружества), както и предвид останалите доказателства по делото, настоящият съдебен състав намира за доказано обстоятелството, че транспортът е осъществен именно с посочените в товарителниците МПС. Това обстоятелство е потвърдено и от показанията на останалите свидетели – служителите на „Вива Метал 1913“ ЕООД, приемали стоките и изготвяли документите за тяхната покупка, които потвърждават доставянето на процесните ОЧЦМ именно с вписаните в транспортните документи автомобили. Следва да се отбележи, че по аргумент от чл. 228, ал. 1 ЗЗД наемът е реален, а не формален договор. За валидното му сключване, освен постиганото съгласие между страните, е необходимо и достатъчно предаването на наетата вещ от наемодателя на наемателя, а не и обективирането му в писмена форма. И тримата свидетели излагат пред съда идентични сведения относно начина на извършване на доставките – доставяне на стоките в базите на „Вива Метал 1913“ ЕООД, където, след тяхното претегляне и вписване на количеството в издадена от служител на дружеството бележка, се оформят фактурите и останалите придружаващи я документи и впоследствие се извършва плащане по банков път. Свидетелите не са намират в никаква връзка (роднинска, икономическа, йерархична или друга) с оспорващия, дадените от тях показания са логични и последователни, кореспондиращи с останалите доказателства по делото, поради което няма основния да не бъдат кредитирани.

При наличие на доказателства за предаване на стоките от доставчика на получателя, т.е. за реално извършване на преките доставки, неоснователно данъчните органи са аргументирали липса на такива с непредставяне на доказателства от доставчиците. Нееднократно в свои решения ВАС е изразявал становище, че действията, съответно бездействията на доставчиците, не може да се вменяват в тежест на получателя и това да се отразява отрицателно върху неговото право на приспадане на данъчен кредит, което има проявление и при облагането по ЗКПО. Това становище е в съответствие с константната практика и на Съда на Европейския съюз, който в своите решения поддържа тезата, че Директива 2006/112/ЕО не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задължено лице правото да приспадне от ДДС, поради това, че издателят на фактурата за доставка е извършил нарушения, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчно задължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки – решения по дела С-324/11, съединени дела С-80/11 и С-142/11 и други. В този смисъл са Решение № 6196 от 27.05.2020 г. по адм. дело № 13523/2019 на ВАС, Решение № 2922 от 04.03.2021 г. по адм. дело № 9663/2020 на ВАС и много други.

Съобразно горното и с оглед константната практика на Съда на Европейския съюз и на ВАС относно доказване на реалността на доставките следва да се приеме, че в случая доставчиците могат да прехвърлят право на собственост върху отпадъците по процесните фактури и без да са придобили реално/физически собствеността върху същите. При доказано предаване на стоките на получателя без значение за признаването на разходите за данъчни цели са обстоятелствата, свързани с поведението на доставчика, воденето на счетоводна отчетност, и/или липсата на техническа и кадрова обезпеченост, които могат да бъдат основание за непризнаване на право на приспадане на данъчен кредит, респ. за непризнаване на разходите за данъчни цели, но само въз основа на обективни данни, че оспорващият е знаел за тази измамна практика, участвал е в данъчна измама. В случая няма данни по делото и органите по приходите не са ангажирали преки доказателства за това в процеса, че доставчиците по процесните фактури са участвали в данъчна измама, а също така, че оспорващият е знаел или е имало данни, от които да е можел да разбере, за такова поведение на неговите доставчици, свързано с процесните доставки.

Съдебната практика на Съда на Европейския съюз и на ВАС безпротиворечиво приема, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията, на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките (в този смисъл са решенията по дела С-80/11, С-142/11, С- 285/11, С-324/11, С-18/13 на Съда на Европейския съюз). За да упражни правото на данъчен кредит, получателят по доставка е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. За всички други, които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата обезпеченост (техническа, материална и кадрова) да изпълни доставката, изпълнението на задължението му за вписване в публичния регистър на търговците и брокерите на отпадъци, както и относно счетоводното отчитане на доставките при него, е недопустимо да се вменява в тежест на получателя по доставката да ги доказва. Съгласно трайната практика на ВАС дадените от Съда на Европейския съюз разрешения са относими и при облагането с корпоративен данък по ЗКПО, когато от данъчните органи като основание за непризнаване на отчетените за данъчни цели разходи, респ. за увеличаване на СФР, е посочена нереалността на доставките на стоки по осчетоводените от ревизираното лице фактури (в същия смисъл са Решение № 7759 от 12.07.2023 г. по адм. дело № 4151/2023 г. на ВАС и Решение № 3556 от 13.04.2022 г. по адм. дело № 8226/2021 г. на ВАС и много други).

Във връзка с установяване на обстоятелството относно наличие или липса на доставка следва да се има предвид и приложението на счетоводния принцип за съпоставимост между приходи и разходи, регламентиран в чл. 4, ал. 1, т. 4 Закона за счетоводството. По силата на посочената разпоредба разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. Следователно когато се анализират отделните доставки, следва да се извърши проверка дали конкретният доставчик е осчетоводил приход във връзка с реализираната доставка, както и дали е осчетоводен насрещен разход, който да бъде съпоставим на прихода, и в какво се изразява (материали, разходи за труд, разходи за подизпълнител и т.н.). От друга страна, необходимо е да се извърши проверка във връзка с осчетоводяването на разхода при получателя на доставчика, а именно: дали последният е осчетоводил разходи във връзка с конкретната доставка и налице ли е осчетоводен приход, съпоставим на този разход.

Събраните по делото доказателства, ведно с констатациите на вещото лице по изготвената ССЕ, установяват заприхождаването на стоките при оспорващия и последващото им влагане в реализация чрез продажби. Автентичността и верността на всички гореописани писмени доказателства не беше оспорена от ответната страна, поради което същите следва да бъдат ценени като доказателства за установяване на твърденията на оспорващия търговец, а те, в съвкупност с всички останали писмени и гласни доказателства по делото, установяват реалността на доставките.

При преценката относно наличието на реални доставки следва да се съобразят и дадените от вещото лице К. заключения по основната и допълнителната ССЕ за последващата реализация на стоките по спорните фактури. Експерт-счетоводителят установи, че счетоводството на оспорващото търговско дружество е организирано синтетично и аналитично, водено е хронологично, количествено и стойностно и дава възможност за проследяване на стоковите потоци. Последните са изготвени в табличен вид (приложенията към заключенията по основната и допълнителната ССЕ) и отразяват данни по месеци и по доставчици, като позволяват проследяването на всяка доставка по номер на документ, дата, доставчик/клиент, количество и стойност. Установено е също така общото количество от съответния отпадък, получено от доставчика или продадено на клиента. Тези експертни изводи също не са оспорени по делото. При облагането по ЗКПО от съществено значение е да се установи по какъв начин получателят на стоките е осчетоводил разходите по доставките и именно това е установено по категоричен начин от неоспорените заключения по основната и допълнителната ССЕ. Предвид горните констатации и с оглед динамиката на търговския оборот, както и съобразявайки че се касае за сделки между лица, изградили помежду си трайни търговски взаимоотношения, съдът счита, че разминаванията в датите по част от процесните фактури и тези, издадени от оспорващия при последващата реализация на стоките, не представлява обстоятелство, което да промени изводите за използването на същите в осъществяваната от „Вива Метал 1913“ ЕООД независима икономическа дейност.

Следва да се има предвид, че за разлика от ревизиите по ЗДДС, при ревизиите по прякото данъчно облагане, каквато безспорно е тази по ЗКПО, акцентът е върху счетоводното отчитане при самото задължено лице, а не при неговия контрагент, а вещото лице, изготвило двете счетоводни експертизи, даде заключение за редовност на воденото от оспорващия счетоводство, каквото впрочем е установено и от органите по приходите в хода на ревизионното производство (вж. т. III „Счетоводство на ревизираното лице“ от РД). Освен това, както Съдът на Европейския съюз сочи в практиката си (Решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, и Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11), непредставянето на определени доказателства за изпълнение на доставката или неточното оформяне на някои от документите по нея от страна на преките доставчици, при наличието на данни за безспорно изпълнени доставки, не следва да лишава ревизираното дружество от предоставеното му от закона право на данъчен кредит в размер на начисления ДДС по издадената фактура. Макар процесният ревизионен акт да не касае облагане с ДДС по ЗДДС, а с корпоративен данък по ЗКПО, предвид еднаквото в случая значение на наличието, респ. липсата, на данъчно събитие по спорните доставки на стоки, както в условията на общия режим на облагане с ДДС, така и в хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО, обосновава приложимостта на дадените разрешения на Съда на Европейския съюз в посочените решения и в случаи като разглеждания в настоящия казус, което становище е трайно застъпено в практиката на ВАС и на административните съдилища.

При наличието на представени в хода на ревизията неоспорени доказателства за осъществяване на преките доставки неправилно приходните органи са изследвали произхода на стоките и са основали съжденията си за липса на реални доставки на стоки въз основа на неустановеността на такъв произход предвид вписаното в представените сертификати за произход на ОЧЦМ обстоятелство, че същите произхождат от дейността на дружествата-доставчици, без да е посочена конкретна дейност, като същевременно е установено, че „Метал Стар 61“ ЕООД, „Крин Метал“ ЕООД, „Ел Контакт 62“ ЕООД, „Олга Корект 70“ ЕООД и „Василис 2006“ ЕООД не осъществяват дейност, от която да образуват метални отпадъци, тъй като не са производители, поради което сертификатите не отговарят на изискванията на чл. 39, ал. 1 ЗУО. Действително представените от оспорващия доказателства, в преобладаващата си част, са частни документи, които се ползват само с формална, но не и с материална доказателствена сила, но обсъдени поотделно и в съвкупност, вкл. и със заключенията по двете ССЕ, от които се установява редовно водено счетоводство и осчетоводяване на процесните доставки от техния получател (ревизирания данъчен субект), което е релевантно при облагането по ЗКПО, се налага обоснован извод за недоказаност и необоснованост на твърдението на данъчните органи, че са налице документално необосновани разходи (в идентичен смисъл са Решение № 3556 от 13.04.2022 г. по адм. дело № 8226/2021 г. на ВАС и Решение № 5378 от 27.04.2021 г. по адм. дело № 12271/2020 г. на ВАС). Освен това свидетелят Й. обясни подробно откъде и как преките доставчици се снабдяват с металните отпадъци, което, наред с представените фактури, договори, товарителници и складови разписки, установява произхода на стоките. Отделно от това съгласно Решение Съда на Европейския съюз от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, в което е подчертано, че чл. 167, чл. 168, буква „а“, чл. 178, буква „а“ и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане поради това, че данъчно задълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчно задължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, и е бил в състояние да ги достави. Ето защо не може нереалността на разглежданите доставки, относима и при извършеното в случая облагане с корпоративен данък по ЗКПО, да се обосновава с косвени доказателства при наличието на преки, които категорично ги оборват. Именно такова доказателство представляват и представените от ответния административен орган ревизионни актове, издадени на четирима от преките доставчици на „Вива Метал 1913“ ЕООД (л. 577-663 от делото), фактическите установявания в които нямат обвързващо действие спрямо оспорващия, поради което същите не следва да бъдат кредитирани при преценката относно действителното извършване на преките доставки по спорните фактури.

Сред доказателствата за реалното извършване на доставките от съществено значение е разплащането по издадените фактури по банков път, което е безспорно между страните по делото. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и оспорващия като получател. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания случай – като заплащане на договорената цена на стоките по банков път (в същия смисъл е Решение № 7548 от 16.06.2020 г. на ВАС по адм. дело № 2667/2020 г.). Плащането на цената по спорните фактури само по себе си не е елемент от фактическия състав, обуславящ реалността по доставките, но наличието на такова представлява, допълнителна индиция, че процесните доставки действително са извършени, тъй като същото се явява лишено от икономическа логика при твърдение за липса на реални доставки.

Предвид констатацията на заключението на вещото лице К. – лицензиран експерт счетоводител, за редовност на воденото счетоводство на ревизирания търговец и с оглед извършените осчетоводявания във връзка с процесните фактури, следва да се приеме, че представените писмени доказателства имат за достоверна дата тази, посочена в тях, доколкото въз основа на тях има извършени счетоводни записвания в книгите на търговеца. Да се приеме обратното означава, че няма редовно водено счетоводство, което противоречи на установяванията по делото. Във връзка с това следва да се има предвид разпоредбата на чл. 182 ГПК, според която вписванията в счетоводни книги се преценяват от съда според тяхната редовност и с оглед на другите обстоятелства по делото. В същия смисъл е и нормата на чл. 51 ДОПК, съгласно която вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на ЗСч и с оглед на другите обстоятелства, установени в хода на производството. При това положение не следва да има съмнение, че въпросните документи могат да служат като годни доказателства в подкрепа становището на оспорващия търговец за реалност на извършените доставки.

От гореизложеното се налага обоснован извод, че отчетените от „Вива Метал 1913“ ЕООД разходи във връзка с процесните фактури за доставки на отпадъци от метали са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, тъй като фактурите отразяват вярно описаните в тях стопански операции, поради което не са налице основания за увеличение на декларирания от оспорващия счетоводен финансов резултат за отчетната 2020 година.

В заключение съдът намира, че органите по приходите незаконосъобразно са преобразували финансовия резултат на дружеството за д.п.2020 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 вр. чл. 26, т. 2 и чл. 77 ЗКПО, вр. чл. 3, ал. 3 ЗСч, в посока увеличение със сумата в размер на 1 352 651,15 лева, представляваща стойността на изписаните стоки по фактурите, издадени от „Метал Стар 61“ ЕООД, „Крин Метал“ ЕООД, „Ел Контакт 62“ ЕООД, „Олга Корект 70“ ЕООД и „Василис 2006“ ЕООД, което налага извод за материална незаконосъобразност на РА, тъй като фактическите констатации в него не се подкрепят от събраните по делото доказателства, поради което същият следва да бъде отменен.

При този изход на правния спор претенцията на ответната страна за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение е неоснователна. С оглед направеното своевременно искане и на основание чл. 161, ал. 1, изречение първо от ДОПК на оспорващия следва да се присъдят претендираните от него разноски съгласно представения списък (л. 851 от делото), за извършването на които са приложени доказателства по делото, в общ размер на 1950 лева, представляващи държавна такса в размер на 50 лева (л. 23 от делото) и заплатен депозит за вещи лица в общ размер на 1900 лева (л. 245, л. 569, л. 570, л. 673, л. 773 от делото), които ответната страна следва да бъде осъдена да му заплати. Възражението на ответната страна за присъждане на разноските по делото в нейна полза независимо от изхода на делото, на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК, не следва да бъде обсъждано поради несвоевременното му заявяване – едва с депозираните след приключване на устните състезания по делото писмени бележки С.д. № 1548/28.01.2025 година.

Така мотивиран и на основание чл. 160, ал. 1 ДОПК, съдът

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000321004170-091-001/27.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 190 от 20.09.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, с който на „Вива Метал 1913“ ЕООД – в несъстоятелност, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „Карамфил“ № 15, вх. Г, ет. 8, ап. 113, са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане за данъчен период 2020 г. в размер на 134 317,09 лева – главница, и 13 507,41 лева – лихви.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП, да заплати на „Вива Метал 1913“ ЕООД – в несъстоятелност, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „Карамфил“ № 15, вх. Г, ет. 8, ап. 113, сумата в размер на 1950 (хиляда деветстотин и петдесет) лева, представляваща направените разноски по адм. дело № 2437/2022 г. по описа на Административен съд – Варна.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република България по реда на АПК, в 14-дневен срок от деня на съобщението за постановяването му.