РЕПУБЛИКА
БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД
ПЛОВДИВ
Р Е Ш Е Н И Е
№ 380
гр. Пловдив, 12 февруари 2020 год.
В ИМЕТО
НА
НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ, ХІХ
състав, в открито заседание на четиринадесети януари през две хиляди и двадесета
година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: М.ДИЧЕВА
ЧЛЕНОВЕ: МАРИАНА МИХАЙЛОВА
ТАТЯНА
ПЕТРОВА
при секретаря Б.К. и участието на прокурора РОСЕН
КАМЕНОВ, като разгледа докладваното от съдия ТАТЯНА ПЕТРОВА к.а.н дело № 3821
по описа на съда за 2019 г., за да
се произнесе взе предвид следното:
І. За характера на производството,
жалбата и становищата на страните:
1.Производството е по реда на Глава
Дванадесета от Административнопроцесуалния кодекс във връзка с чл. 63, ал. 1,
пр. второ от Закона за административните нарушения и наказания.
2.
Образувано е по
касационна жалба, предявена от ЦУ на НАП - Пловдив, чрез процесуалния си
представител юрисконсулт М.М., против Решение
№ 1941/28.10.2019 г. на Районен съд Пловдив, V н.с., постановено по а.н.д. № 3274
по описа на същия съд за 2019 г., отменящо Наказателно постановление (НП)
№ 429522–F466927/16.04.2019 г. на Началник на отдел „Оперативни дейности“ при
ЦУ на НАП, с което на „МУСОНИ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, с ЕИК *********, със седалище и
адрес на управление ***, представлявано от И.В.П., на основание чл. 185, ал. 1
от ЗДДС е наложено административно наказание ИМУЩЕСТВЕНА САНКЦИЯ в размер на 800
лв. за извършено нарушение по чл. 3, ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. на МФ,
във връзка с чл. 118, ал. 1 от ЗДДС.
Поддържаните касационни основания се
субсумират в твърдението, че атакуваният съдебен акт е постановен в нарушение
на закона, поради допуснати съществени процесуални нарушения. Иска се
обжалваното решение да бъде отменено, а процесното НП да бъде изцяло потвърдено.
Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 120 лв.
3. Ответникът по касационната жалба - „МУСОНИ
БЪЛГАРИЯ“ ЕООД чрез пълномощника си адвокат З. счита касационната жалба за
неоснователна. В условията на евентуалност, в случай че бъде уважена касационната
жалба, моли да бъде определен минимален размер на претендираното юрисконсултско
възнаграждение.
4.
Участвалият по делото
прокурор, представител на Окръжна прокуратура гр. Пловдив дава заключение, че
жалбата е неоснователна.
ІІ. За допустимостта:
5. Касационната жалба е подадена в
предвидения за това преклузивен процесуален срок и при наличието на правен
интерес. При това положение същата се явява ДОПУСТИМА.
ІІІ.
За фактите:
6. Пловдивският районен съд е бил сезиран с жалба,
предявена от „МУСОНИ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД против НП № 429522–F466927/16.04.2019 г. на
Началник на отдел „Оперативни дейности“ при ЦУ на НАП.
Обжалваното
НП е издадено въз основа на АУАН № F466927 от 16.01.2019 г., съставен от Е.К.Г.–
старши инспектор по приходите в ЦУ на НАП. Обективираните в акта констатации се
свеждат до следното:
При извършена оперативна
проверка на 12.01.2019 г. с начален час 17:00 часа в обект - заведение за обществено
хранене – ресторант „Мемори“, находящ се в гр. Пловдив,
пл. „Съединение“ № 3 и стопанисван от „МУСОНИ
БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, ЕИК ********* е констатирано, че за
платена сума на 05.01.2019 г. от Е.Ш.в размер на 200,00 лв., представляваща
капаро за вечеря на дата 19.01.2019 г., дружеството търговец в
качеството му на задължено лице по чл. 3 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране
и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства на МФ е
допуснало нарушение на същата, като не е издаден
фискален касов бон от регистрираното в обекта на дружеството фискално устройство модел ISL5011 KL с ИН на ФУ IS013788 и ИН на ФП 12016758. Видно от изведен
КЛЕН от ФУ за дата 05.01.2019 г. от гореописаното ФУ, фискален касов бон за
капаро в размер на обща стойност 200,00 лв., не е издаден. Към момента на
проверката не е представен наличен в обекта кочан с ръчни касови бележки
отговарящ на изискванията на Наредба № Н-18/13.12.2006 г. на МФ.
В
АУАН е посочено още, че нарушението
е констатирано при извършена проверка, документирана с ПИП сер.
АА № 0379310/12.01.2019 г., ведно с доказателствата към него.
Процесното
административно наказание е наложено при тази фактическа и правна обстановка,
която е възприета и възпроизведена в спорното НП, в което е посочено, че
нарушението е за първи път.
7.
За да отмени
процесното НП, Районен съд – Пловдив е приел, че плащанията на суми по доставки
на стоки или услуги, които се третират като капаро /задатък/, не следва да се
регистрират и отчитат чрез издаване на фискални касови бележки от фискално
устройство, тъй като с тях не е осъществена доставка на стока или услуга - няма
прехвърляне на право на собственост или друго вещно право върху стока или
извършване на услуги, т. е. няма доставка на стоки или услуги по смисъла на чл.
6 и чл. 9 от ЗДДС. В тези случаи е приложима разпоредбата на чл. 33 от Наредба
№ Н-18/2006 г., която предвижда, че извън случаите на продажби, всяка промяна
на касовата наличност /начална сума, въвеждане и извеждане на пари във и извън
касата/ на ФУ се регистрира във ФУ чрез операциите "служебно въведени"
или "служебно изведени" суми.
В тази връзка не са
споделени доводите на въззиваемата страна, а именно,
че в настоящия случай се касае за авансово плащане, като от тълкуването на
нормата на чл. 25 ал. 1 от Наредбата следва, че за същото следва да се издава
касов бон. Според решаващия съд, разпоредбата на чл. 25 ал. 1 от Наредбата
отново обвързва издаването на касов бон с извършването на продажба или услуга,
респ. прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху
стоката или извършването на услугата. Посочено е, че цитираната от
представителя на въззиваемата страна практика на ВАС
касае авансови плащания, но посочените произнасяния се отнасят до обжалване на
предварително изпълнение по ПАМ и са инцидентни, без по същество да разглеждат
въпросът представлява ли капарото авансово плащане. В тази връзка е отбелязано,
че авансовото плащане касае изпълнение по вече сключен договор, а същността на
предоставеното капаро е съвсем различна, защото то има обезпечителна и потвърдителна функция, по-конкретно същото служи за
потвърждаване на сключения договор и обезпечаване на изпълнение на задължението
на страната, която го е дала /арг. чл. 93 ал.1 ЗЗД/.
Така, при предоставяне на капаро от лицето – както в настоящия случай, така и
принципно, съществуват две хипотези. Едната е лицето да се яви в заведението,
да му бъде предоставена услуга, която същото да заплати, в който случай
капарото ще бъде приспаднато от цената на услугата, но дружеството –
жалбоподател ще има задължение да издаде касов бон за цялата сума. Налице е и
втора хипотеза, при която лицето не се яви по поетия договор за изпълнение на
своето задължение, и дружеството-жалбоподател може да задържи капарото, но не
следва да издава фискален бон за извършена услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС. В
този случай, ако жалбоподателят бе издал фискален бон, то същият щеше да
обхваща услуга, която не е била предоставена. Изложеното не означава, разбира
се, че дружеството не следва да отчете предоставените като капаро парични
средства. Дори напротив, същото следва да използва функциите на фискалното
устройство за „служебно въведени суми”, но неизпълнението на посоченото
задължение е различно от вмененото му – да издаде касов бон, поради което не
следва да бъде обсъждано в настоящото производство.
С тези съображения
е обоснован крайният извод за незаконосъобразност на оспореното наказателно
постановление.
ІV. За правото:
8. Така постановеното решение е правилно като краен резултат.
9. Понятието капаро се употребява в гражданския оборот като синоним
на „задатък”. По
своята същност задатъкът представлява имотно благо,
което едната страна дава на другата в момента на сключване на договора в
потвърждение на това, че договорът е сключен и за осигуряване на неговото
изпълнение. Нормативно е уреден в чл. 93 от Закона за задълженията и договорите
(ЗЗД). Задатъкът намира най-широко приложение при
сключване на предварителен договор като гаранция, че ще бъде сключен
окончателен договор.
10. Предварителните плащания (задатък, капаро, предплата, депозит,
гаранции и др.), извършени във връзка с бъдещи доставки, имат различни облигационноправни функции - потвърдителна,
обезпечителна (гаранционна), обезщетително наказателна функция.
За определяне данъчното
третиране на тези предварителни плащания на първо място следва да се установи
дали е налице конкретна доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, насрещна престация за която се явява
предварителното плащане. Само при наличието на ясно идентифицирана
доставка, по която извършеното предварително плащане представлява насрещна
престация, следва да се приема, че е налице авансово плащане по облагаема
доставка. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, която гласи,
че когато,
преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка,
данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с
изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна
доставка, като в тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на
извършеното плащане.
11. В § 50 на Решение на Съда на Европейския съюз С-419/02 е постановено, че плащания за доставка на стоки или услуги, които още не са ясно идентифицирани, не могат да бъдат предмет на ДДС.
В друго Решение на Съда на
Европейския съюз С-277/05 съдът също напомня понятието за пряка връзка между
доставената услуга и получената за нея насрещна престация, при която
изплатените суми представляват една действителна насрещна престация за доставена индивидуализирана услуга и
това в рамките на правните взаимоотношения, при които се разменят реципрочни престации.
В тази насока следва
да се подчертае, че в случая процесната ресторантьорска
услуга не е индивидуализирана по никакъв начин (като
предмет и цена),
поради което и с оглед цитираната практика на Съда на Европейския съюз, не може
да се приеме, че извършеното в тази връзка плащане може да бъде предмет на
облагане с ДДС, съответно на документиране по правилата на чл. 111а -120 от ЗДДС, сред които е и чл. 118 от закона, посочен във връзка с нарушения чл. 3,
ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г.
Съдът на Европейския съюз
подчертава, че задатъците не се окачествяват като
възнаграждение за получена доставка, когато са индикатор за сключването на
договор, предполагат доброто му изпълнение и могат да имат характер на
обезщетение в предварително определен размер.
12. Според основните принципи на гражданското право всяка една от
страните по договор е длъжна да го спазва и изпълнява, както и да извърши
предвидените в него престации. Задължението за
спазване на договора не произтича от сключването на друго споразумение за тази
цел. Задължението за изпълнение на договора не зависи и от евентуално
обезщетение или неустойка, от обезпечаване или задатък, а произтича от самия
договор. С оглед обстоятелството, че задължението за доставка на услуга
произтича от договора за доставка, а не от платения задатък (капаро), не е
налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация.
Аналогични са изводите в
Решение № 11121 от 12.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 464/2011 г., както и в
Решение № 14999 от 8.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7287/2010 г.
В първото решение, ВАС
подчертава, че за целите на ЗДДС, за да е облагаема, предварително платената
сума следва да представлява насрещна престация за предоставена услуга в рамките
на правоотношение, възникнало между страните. В този смисъл следва да се
прецени дали срещу получената сума по договора е предоставена услуга. Задатъкът (капарото) не е съществен елемент от договора за
продажба на услуга, поради което възникването и изпълнението на облигаторното правоотношение не зависи от плащането или
неплащането на задатък. Ресторантьорската услуга, предмет на процесния договор (сключен в
устна, а не в писмена форма), се извършва във връзка и в изпълнение на същия, а не заради и
във връзка с платения задатък/капаро. Липсва уговорка в представените квитанции
към приходни касови ордери, че капарото ще се приспадне от цената на
предоставената на 19.01.2019 г. услуга. При това положение изпълнението на
договора не включва насрещна престация за внесения задатък.
Тези съображения са още
едни аргумент, плащането на капарото в настоящия случай да не бъде възприето като
авансово възнаграждение за процесната услуга.
13. В този смисъл са и дадените указания от Изпълнителния директор на
НАП, обективирани в писмо изх. № 91-00-141 от 08.06.2012 г., според което:
“… при определяне дали едно предварително плащане по договор
следва в аспект на приложението на ЗДДС да се третира като аванс, следва да се
има предвид и следният критерий, който е с особено съществено значение: за да
се определи като авансово плащане за облагаема доставка за целите на ЗДДС
извършеното предварително плащане по договор следва да е насрещна престация за
доставка, която може да бъде ясно идентифицирана. В този смисъл е и Решение на
Съда на Европейския съюз C-419/02 …
… Изложеното по-горе е валидно и за данъчното третиране на суми,
предварително платени по договор и за които не може да бъде ясно идентифицирана
доставката на стока или услуга, за заплащането на която същите могат да бъдат
отнесени, независимо от обстоятелството, че паричната сума е предоставена на
доставчика по такъв начин, че същият да може да се разпорежда с нея. В подобни
случаи до конкретизиране на точното предназначение на плащането за облагаема
доставка изискуемост на ДДС не възниква.
При условие, че е налице
договореност между страните по наемното
правоотношение предварителното
плащане да се приспадне от дължими от наемателя наемни вноски, същото ще попадне в обхвата на ДДС и би имало характер на плащане по
доставката към момента, в който бъде постигнато съгласие за такова приспадане. Към този момент ще възникне изискуемост
на данъка. Ако при липса на
такава договореност сумата бъде приспадната от наемната цена, данъчното събитие следва да се
определи по общия ред на закона.“
14. Тези съображения са напълно достатъчни, за да обосноват извод за
незаконосъобразност на оспореното НП.
15. Само за пълнота следва да се добави, че в цитираната от
касационния жалбоподател съдебна практика на ВАС, платените като капаро суми са
във връзка с ясно индивидуализирани доставки на стоки и услуги, което именно е
дало основание на висшия по степен съд да квалифицира тези предварително
платени суми като авансови плащания. Ето защо обсъжданата съдебна практика няма
как да бъдат съобразени при постановяване на настоящия съдебен акт.
16. Изложеното
до тук налага да се приеме, че обжалваното пред касационната инстанция решение
на районния съд е валидно и допустимо, и правилно като краен резултат, поради
което следва да бъде оставено в сила.
Така
мотивиран, Пловдивският административен съд, ХІХ касационен състав,
Р Е
Ш И :
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1941 от 28.10.2019 г. на
Районен съд гр. Пловдив, V н.с. постановеното по АНД № 3274 по описа на същия
съд за 2019 г.
Решението
е окончателно и не подлежи на обжалване и протест.
ПРЕДСЕДАТЕЛ
: ЧЛЕНОВЕ
: 1.
2.