Решение по дело №229/2025 на Административен съд - Кърджали

Производството е по реда на чл. 156 – чл. 161 от ДОПК.

Депозирана е жалба от Ш. Р. О. от [населено място], [улица], [адрес], с [ЕГН], против Ревизионен акт № Р-16000924002538-091-001/04.12.2024 г., издаден от Т. В. П. – [длъжност] в ТД на НАП – Пловдив и П. Г. Д. – [длъжност], потвърден с Решение № 49/14.02.2025 г., на директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.Пловдив при ЦУ на НАП.

Счита, че ревизионният акт е издаден при в противоречие с материалния закон, при допуснати съществени процесуални нарушения и при необоснованост на изводите.

Оспорва изцяло констатациите на ревизиращия екип, въз основа на които е прието наличие на основание за прилагане на особения процесуален ред по чл. 122 и чл. 124 от ДОПК. Счита, че РА и РД са изготвени в нарушение на чл. 3 и чл. 6 от ДОПК. Излага доводи, че за да прибегне до процедурата по чл. 122 и чл. 124 от ДОПК, ревизиращият екип абсолютно произволно е приел, игнорирайки събраните доказателства, че направеното дарение на дружествени дялове, следва да бъде третирано като покупко-продажба и съответно да подлежи на облагане по реда на ЗДДФЛ. В тази връзка сочи, че ревизиращите не са съобразили, че дарението е изключено като облагаема сделка от приложното поле на ЗДДФЛ и чисто механично, изхождайки само от наличието на родствена връзка между страните по договорът за дарение, същите са приели, че е налице приложението на чл. 77 от ЗДДФЛ и съответно чл. 15 от ЗКПО. Счита този извод на приходните органи за неправилен и необоснован и че като са приели наличието на укрити доходи, неправилно било проведено ревизионното производство по реда на чл. 122 – 124 от ДОКП, като по този начин неоснователно му била прехвърлена доказателствената тежест в това производство.

Релевира доводи, че органът по приходите неправилно е определил данъчната основа на ревизираното лице и е начислил посоченият в РА данък и лихви. Сочи, че неправомерно е прието наличие на реализиран доход, въпреки категоричните доказателства, че сделката, с която са прехвърлени дяловете от капитала на „***“ ЕООД - дарение, не попада в обхвата на облагаемите сделки по ЗДДФЛ. Необосновано ревизиращите органи са приели, че сделката следвало да бъде третирана като покукпо-продажба и поради това попадала в обхвата на облагаемите сделки по ЗДДФЛ .

На следващо място излага съображения, че нито в ревизионния доклад, нито в ревизионния акт, било посочено защо ревизиращите приемат наличието на укрит доход от ревизираното лице. В тази връзка сочи, че по преписката липсвали каквито и да са доказателства за прилагането на процедурата по чл. 122 – 124 от ДОПК, за провеждане на ревизията и определяне на данъци и лихви върху тях.

Предвид всичко това моли съда да постанови решение, с което да отмени Решение № 49/14.02.2025 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив и Ревизионен акт № Р-16000924002538-091-001/04.12.2024 г., издаден от Т. В. П. – [длъжност] в ТД на НАП – Пловдив и П. Г. Д. – [длъжност].

В съдебно заседание, редовно призован, жалбоподателят не се явява. Представлява се от пълномощника адв. И. Б., който поддържа жалбата по изложените в нея съображения. В предоставения от съда срок представя писмени бележки, в които излага доводи за незаконосъобразност на оспорения РА, идентични с тези релевирани в жалбата. Моли съда да отмени Ревизионен акт № Р-16000924002538-091-001/04.12.2024 г., издаден от Т. В. П. – [длъжност] в ТД на НАП – Пловдив и П. Г. Д. – [длъжност].

Ответникът по жалбата, директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован, не се явява. От главен юрисконсулт П. Б. е депозирана молба /вх. 2046/12.05.2025 г. – л. 444/, в която оспорва жалбата по основание. Моли съда отхвърли жалбата и да присъди юрисконсултско възнаграждение. Релевира възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение. Представя писмена защита/вх. № 2180 от 20.05.2025 г./, в която излага подробни съображения в подкрепа на доводите си за законосъобразност и обоснованост на оспорения РА.

Съдът като прецени събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност и поотделно, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Ревизионното производство е образувано въз основа на Заповед за възлагане на ревизия/ЗВР/ № Р-16000924002538-020-001/27.05.2024 г./л.202, т. II/, връчена по електронен път на 04.06.2024 г./удостоверение за връчване – л. 206, т. II/, с която е възложено извършването на ревизия на Ш. Р. О. от [населено място], за определяне на задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, за периода от 01.01.2021 г. до 31.12.2021 г. За изменение на първоначалната заповед са издадени Заповед № Р-16000924002538-020-002/04.09.2024 г./л. 280, т. II/ и Заповед № Р-16000924002538-020-003/01.10.2024 г./л. 287, т. II/, относно срока за приключване на ревизията, като на основание чл. 113, ал. 3 от ДОПК срокът е продължен до 04.11.2024 г. Цитираните заповеди са издадени от Т. В. П., в качеството й на [длъжност] при ТД на НАП – Пловдив, оправомощена със Заповед № РД-09-1525/31.08.2023 г. на директора на ТД на НАП - Пловдив/л. 7 – л. 8, т. I/, с изключение на ЗВР № Р-16000924002538-020-001/27.05.2024 г., която е издадена от Р. М. в условията на заместване на Т. П., също оправомощена с горепосочената заповед на директора на ТД на НАП – Пловдив. ЗИР са надлежно връчени на жалбоподателя.

Резултатите от ревизията са материализирани в Ревизионен доклад /РД/ № Р-16000924002538-092-001/18.11.2024 г/л. 53 – л. 61, т. I/, връчен по електронен път на 18.11.2024 г./л. 64, т. I/. Ревизираното лице е подало възражение по доклада по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК/л. 52, т. I/, в което е изложило несъгласието с констатациите на ревизиращия екип.

Съставен е Ревизионен акт/РА/ № Р-16000924002538-091-001/04.12.2024 г./л. 40 – л. 46, т. I/, издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от Т. В. П. – [длъжност] при ТД на НАП гр.Пловдив – орган, възложил ревизията и П. Г. Д., на длъжност [длъжност] при ТД на НАП гр.Пловдив – ръководител на ревизията. РА е връчен по електронен път на 04.12.2024 г./л. 47, т. I/.

С ревизионния акт са установени задължения за довнасяне на данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2021 г. в размер на *** лв., ведно с лихва в размер на *** лв.

По същество, след извършената преценка на предоставените от ревизираното лице доказателства и обяснения, относими към ревизията, резултатите от извършените насрещни проверки и изисканата информация, сведения и обяснение от трети лица, извършените справки, ревизиращият екип е приел за установено следното:

Ш. Р. О. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от и е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 6 и чл. 8 от ЗДДФЛ за доходите, получени през данъчната година от източници в страна и от чужбина. произхождащи от източници в България и от чужбина. На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно, съгласно разпоредбите на същия. В съответствие с чл. 17 от ЗДДФЛ, общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи, определени за всеки вид доход, в зависимост от източника, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения. Съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, размерът на данъка върху общата годишна данъчна основа се определя, като общата годишна данъчна основа по чл. 17 се умножи по данъчна ставка 10 на сто.

През процесния ревизиран период, ревизираното лице е било едноличен собственик на капитала и управител на „***“ ЕООД, вписано в Търговския регистър на 19.08.2011 г., с капитал *** лв. На 06.04.2021 г. в Търговския регистър е вписана промяна по отношение на едноличния собственик на капитала, а именно като такъв е вписан Р. С. О. /л. 161, стр. 2 – л. 162, т. II/. Ш. Р. О. е назначен по трудови правоотношения в „***" ЕООД, считано от 01.06.2021 г. на длъжност [длъжност], с основно трудово възнаграждение 500 лв./л. 112, т. II/.

В хода на извършена предходна проверка на Ш. Р. О. за установяване на факти и обстоятелства, приключила с издаването на Протокол № П-16000923195979-073-001/16.04.2024 г., от страна на лицето е представен Договор за дарение на дружествени дялове от 25.03.2021 г. /л. 159, стр. 2 – л. 160, т. II/, по силата на който Ш. Р. О. е дарил на *** - Р. С. О., собствените си *** дяла от капитала на „***“ ЕООД с номинал от *** лв. всеки. От изискана и представена от дружеството счетоводна документация е установено, че същото към 31.12.2021 г. има неразпределена печалба в размер на *** лв., като в тази връзка от приходните органи е прието, че Ш. Р. О. има право да получи дивиденти от неразпределената печалба /формирана до 06.04.2021 г./, както и на дял от имуществото на дружеството, активите на което към 31.12.2020 г. били на стойност *** лв. Посочено е, че при продажба на дружествени дялове се формира облагаем доход за физическото лице по смисъла на ЗДДФЛ, който се определя като разлика между продажната цена на дяловете и документалната им цена на придобиване.

Констатирано е, че РЛ е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2021 г., в която обаче не е декларирана продажбата на дружествените дялове, поради което от ревизиращите органи е прието, че са налице данни за укрити приходи или доходи на Ш. Р. О. по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, във връзка с извършеното безвъзмездно прехвърляне на дружествените му дялове в „***“ ЕООД. Посочено е, че във връзка с установеното обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, следва да се приложи чл. 122, ал. 2 и чл. 124 от ДОПК при определяне на данъчните задължение по ЗДДФЛ за 2021 г. На основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК при определяне на основата за облагане с данъци органът по приходите извършвал анализ на всяко от относимите към лицето обстоятелства, визирани по т.1 – т. 16 на чл. 122, ал. 2 от ДОПК.

В връзка с горното, позовавайки се на разпоредбите на чл. 77 от ЗДДФЛ, чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, от ревизиращия екип е изведен извод, че при извършване на дарение на притежаваните от Ш. Р. О. дялове в полза на ***, което предполага безвъзмездност и липса на престация от негова страна, е налице отклонение от данъчно облагане, поради което следва да се определи основа за облагане по пазарни цени и съответно дължим данък по ЗДДФЛ при условията, който биха възникнали между несвързани лица. Предвид това за целите на ревизията, е възложено извършването на експертиза, която да се определи справедливата пазарна стойност на дарените дружествени дялове към датата на прехвърлянето им - 06.04.2021 г. Такава експертиза е изготвена /л. 311 – л. 313, т. II/, като от заключението на същата е видно, че определена справедлива пазарна стойност на капитала на „***“ ЕООД в размер на *** лв. (*** дяла х *** лв.), при номинална стойност *** лв. (*** дяла х *** лв.).

Изложени са съображения, че е налице отклонение от данъчно облагане, тъй като сделката по прехвърляне на дружествените дялове е сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Посочено е, че прехвърлителят Ш. Р. О. не е декларирал доходи от прехвърляне на права и имущество в ГДД по ЗДДФЛ. Прието е, че при тази проява на отклонение от облагане е налице действително реализиран доход, който обаче е превърнат в необлагаем. Счетено е, че правната форма на извършената сделка чрез дарение фиксира нулева стойност на продадените дялове, което се отклонява от пазарната такава и това отклонение е оказало влияние върху размера на данъчната основа за облагане с пряк данък на Ш. Р. О.. Извършен е анализ на разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, въз основа на който е прието, че взаимоотношенията между свързани лица, следва да са подчинени на пазарни принципи, на които обичайно се подчиняват взаимоотношенията между несвързани лица, т.е. за данъчни цели сделките между свързани лица следва да се третират по пазарни цени.

Въз основа на изложените по-горе факти и обстоятелства, ревизията е определила данъчна основа за доходите от прехвърляне на права и имущество на Ш. Р. О. за 2021 г. в размер на *** лв., изчислена като разлика между пазарната стойност на дяловете *** лв. и тяхната документално доказана цена на придобиване - *** лв. Върху така определената основа за облагане от прехвърляне на дялове е определен данък върху дохода, в размер на *** лв. и лихви за просрочие, в размер на *** лв.

Процесният РА е оспорен в срока по чл. 152, ал. 3 от ДОПК. В депозираната жалба/л. 37 – л. 39, т. I/ са изложени съображение за незаконосъобразност на обжалвания РА, като издаден в противоречието с материалния и процесуалния закон и при необоснованост на изводите на приходните органи с наличните доказателства. Релевираните в жалбата доводи и аргументи са идентични с тези, изложени в жалбата, задвижила настоящото съдебно производство.

С Решение № 49/14.02.2025 г., издадено от директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.Пловдив при ЦУ на НАП/л. 17-л. 20, т. I/, е потвърден изцяло обжалваният Ревизионен акт/РА/ № Р-16000924002538-091-001/04.12.2024 г., с който на Ш. Р. О. от [населено място], допълнително са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2021 г., в размер *** лв. и лихви в размер на *** лв.

При така установената по делото фактическа обстановка, след преценка на допустимостта на жалбата и при извършената проверка за законосъобразност, съдът намира, че процесната жалба е допустима и подадена в законоустановения срок/Решение № 49 от 14.02.2025 г. е връчено на 15.02.205 г. – л. 16, а жалбата е постъпила в дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.Пловдив при ЦУ на НАП на 26.02.2025 г./, от лице, имащо правен интерес от обжалването, като разгледана по същество се явява частично основателна, единствено по отношение на размера на установените задължения.

Оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен по място, материя и степен орган, в съответствие с разпоредбите на чл. 119 , ал. 2 от ДОПК, чл. 112 и чл. 113 от ДОПК. Актът е изготвен в предписаната в чл. 120 от ДПК писмена форма и съдържа въведените в посочената норма реквизити. В приложения като неразделна част от РА ревизионен доклад са изложени подробно фактическите констатации и изводи на ревизиращия екип.

Разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК въвежда оборима презумция за вярност на фактическите констатации в РА, издаден при извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК, като жалбоподателят е носител на доказателствената тежест да установи в съдебното производство твърдените от него факти и обстоятелства, оборващи фактическите констатациите в акта. Съответно в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това.

От представените по делото доказателства се установява – CD/л. 2/, че ЗВР, ревизионният доклад и ревизионния акт са надлежно подписани с валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните документи.

На жалбоподателя са били връчени Уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК с № Р-16000924002538-139-001/01.10.2024 г./л. 71 – л. 73, т. II/ и Уведомление по чл. 124 ал. 1 от ДОПК с № Р-16000924002538-113-001/01.10.2024 г./л. 367 – л. 368, т. II/.

Предвид горното, съдът намира, че в конкретния случай жалбоподателят е бил надлежно уведомен, че по отношения на него са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 от ДОПК и му е определен 14-дневен срок за предоставяне на доказателства и за вземане на становище. В РД са изложени мотиви, че ревизията се извършва по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като са налице обстоятелствата, визирани в чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи. Предоставена му е възможност да представи релевантни доказателства и обяснения относно относимите факти и обстоятелства. РД е съставен в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК и в него са изложени подробни мотиви относно установените несъответствия. Жалбоподателят е депозирал възражение по издадения РД в регламентирания 14-дневен срок от връчването му, като РА е издаден в срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Ш. О. е обжалвал ревизионния акт по реда на чл. 152 от ДОПК, която жалба е била разгледана от решаващия орган и преценена като неоснователна, поради което с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 49/14.02.2025 г., е потвърден оспорения ревизионен акт.

Предвид горното, съдът намира, че процесния РА е издаден от компетентен орган, при спазване на установената форма и при липса на допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила.

При извършената преценка за съответствие на оспорения Ревизионен акт/РА/ № Р-16000092002538-091-001/04.12.2024 г. с материалния закон, настоящият състав намира, че актът е издаден при неправилно приложение и противоречие с материалния закон, по следните съображения:

С процесния РА допълнително са установени и определени задължения на Ш. Р. О. за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2021 г. в размер на *** лв., ведно с лихви в размер на *** лв. По същество изводите за наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК са аргументирани с недеклариране от страна на Ш. Р. О. в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2021 г. на продажбата на дружествените му дялове от капитала на „***“ ЕООД. В РА и РД е установено, че по силата на Договор за дарение на дружествени дялове от 25.03.2021 г., Ш. Р. О., в качеството си на управител и едноличен собственик на капитала на „***“ ЕООД“, е дарил на Р. С. О. /*** на дарителя Ш. О./, притежаваните от него *** дяла с номинал *** лв. всеки един от тях. Поради свързаността на лицата по дарствената сделка за прехвърляне на дружествените дялове е прието, че е налице отклонение от данъчното облагане, респ. налице са предпоставките за определяне на данъчната основа по реда чл. 16 от ЗКПО във вр. с чл. 77 от ЗДДФЛ. Прието е, че взаимоотношенията между свързани лица, следва да са подчинени на пазарни принципи, на които обичайно се подчиняват взаимоотношенията между несвързани лица, т.е. за данъчни цели сделките между свързани лица следва да се третират по пазарни цени. В тази връзка с експертиза е определена справедливата пазарна стойност на дружествените дялове към момента на тяхното прехвърляне - *** лв., респ. *** лв. за 1 дял, при номинална стойност на капитала *** лв., респ. *** лв. за един дял. Определена е данъчна основа за доходите от прехвърляне на права и имущество на Ш. О. за 2021 г. в размер на *** лв., като разлика между пазарната стойност на дяловете *** лв./съгласно заключението на изготвената в хода на ревизията експертиза/ и тяхната номинална стойност - *** лв. Сумата е включена в общата годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, за което на основание чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е определен дължим данък в размер на *** лв., ведно с лихви към датата на издаване на РА.

Съгласно чл. 77 от ЗДДФЛ при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от Закона за корпоративното подоходно облагане. Съгласно чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Според чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Тълкуването на посочените разпоредби обосновава извод, че отклонението от данъчно облагане следва да се разглежда като конкретен резултат от определена сделка, като за целта е необходимо да са се установи, че в резултат от изпълнението на тази сделка е постигнато по благоприятно данъчно третиране на съответния субект, респ. трябва да е налице конкретен противоправен резултат. С други думи, за да бъде установено отклонение от данъчно облагане е необходимо да се изследват условията, при които е сключена конкретната сделка и резултатите от изпълнението й в правната сфера на двете страни.

В конкретния случай, от органите по приходите е прието, че с извършеното от Ш. Р. О. дарение на притежаваните от него дружествени дялове в „***“ ЕООД в полза на ***, което предполагало безвъзмездност и липса на престация от негова страна, водило до отклонение от данъчното облагане, даващо основание да се определи основа за облагане по пазарни цени, респ. дължим данък по ЗДДФЛ, при условията, които биха възникнали между несвързани лица.

Съдът намира тези изводи на приходните органи за необосновани и в противоречие на материалния закон, тъй като само свързаността на лицата по прехвърляне на дружествените дялове чрез дарение не е достатъчно за обосноваване на извода, който се прави от приходните органи – наличие на отклонение от данъчното облагане. По силата на чл. 129, ал. 1 от Търговския закон ТЗ) дружествения дял може да се прехвърля и наследява, като по арг. от ал. 2 на същия член, дарението е разрешена форма за прехвърляне на дружествени дялове от един съдружник на друг съдружник или на трето лице, при спазване на предвидените в закона изисквания за това. Следователно няма никаква пречка дружествените дялове да се даряват, т.е. да се прехвърлят безвъзмездно.

На следващо място, от ревизиращите органи на практика е възприето прехвърлянето на дружествените дялове като покупко-продажба, а не като дарствена сделка между свързани лица, като аргументите за това са, че Ш. О. има право на дивиденти от печалбата на дружеството, формирана до датата на прехвърляне на дружествените дялове, както и право да получи дял от имуществото на същото, активите на което към 31.12.2020 г. възлизали на стойност *** лв. Ревизиращите органи приемат, че при тази проява на отклонение от облагане е налице действително реализиран доход, който обаче е превърнат в необлагаем.

Съгласно нормата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ всеки доход е облагаем с изключение на доходите, за които законът изрично предвижда, че са необлагаеми, С други думи, за да се третира за данъчни цели един доход като облагаем, следва същият да не е сред регламентираните доходи, които не подлежат на данъчно облагане или са освободени от облагане, както и да не се считат за доход. Според чл. 13, ал. 2 от ЗДДФЛ не се смята за доход полученото имущество по наследство, завет и дарение, както и полученото имущество с възстановено право на собственост по реда на нормативен акт. По аргумент от цитираната нормативна уредба и с оглед безвъзмездността на дарението като сделка, се налага извода, че по отношение на Ш. Р. О. и във връзка с извършеното от него през 2021 г. дарение на всички *** дружествени дяла от капитала на „***“ ЕООД, липсва основание за определяне на данъчно задължение, тъй като обективно липсва реализиран доход от извършеното прехвърляне.

Във връзка с горното, съдът приема за установено в процеса, че Ш. Р. О., в качеството му на управител и едноличен собственик на капитала на „***“ ЕООД, е прехвърлил собствените си *** дяла на Р. С. О. /*** на Ш. О./ безвъзмездно, по силата на Договор за дарение на дружествени дялове от 25.03.2021 г., който е и с нотариална заверка, като това обстоятелство е отразено и в Търговския регистър. Родството между прехвърлителя /дарителя/ и приобритателя /надарения/ по права линия ги квалифицира като „свързани лица“ по смисъла на § 1, т. 3, б. „а“ от ДР на ДОПК, което обстоятелство също не е спорно. Както се посочи по-горе, свързаността на лицата по процесната дарствена сделка не е достатъчно да обоснове извод за наличие на отклонение от данъчното облагане. Липсват каквито и да са твърдения и доказателства в хода на ревизионното производство да са установени конкретни факти и обстоятелства, сочещи на липсата на намерение за прехвърляне на дружествените дялове именно чрез дарение или пък намерение към момента на сключване на дарението да се избегне данъчно облагане при последващи финансови взаимоотношения между дарителя и дарения. Всичко това обосновава извода, че твърдяното от приходната администрация отклонение от данъчното облагане по прехвърляне на дружествените дялове, не е налице. Да се приеме тезата на органа по приходите, че всяко дарение на дружествено дялове между свързани лица, единствено поради характера на сделката и свързаността на страните по договора, следва да се третира автоматично като облагаема сделки, би означавало да се отрече законодателно уредената свобода на договаряне, респ. да се отрече свободната воля на страните/лицата да избират характера и вида на сделката, което е в разрез с конституционно закрепените права и свободи на гражданите на Република България.

В раздел V на ЗДДФЛ са визирани доходите от прехвърляне на права или имущество, като в чл. 33, ал. 2 на ЗДДФЛ е посочено как се определя облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, включително виртуални валути, както и от търговия с чуждестранна валута. В този смисъл законодателят изрично е посочил, че облагаем е доходът от продажба или замяна на дялове, но не и от дарение на дружествени дялове. Липсват конкретни доказателства, които да обуславят извода, че по отношение на ревизираното лице са налице доказателства, съдържащи данни за получени и укрити доходи, което да е и основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред.

На следващо място, в конкретния случай с посочения договор за дарение са прехвърлени всички дялове от капитала на „***“ ЕООД, притежавани от Ш. О., то членството на същия в дружеството е било прекратено. В тази връзка съдът счита, че след прехвърлянето на дружествените дялове към Р. О., „***“ ЕООД няма задължения към бившия си едноличен собственик на капитала на същото, каквито ревизиращите твърдят и с които обосновават твърдението за наличие на действително реализиран доход, превърнат в необлагаем, респ. твърдение и за укрити доходи на РЛ. По арг. от чл. 123 от ТЗ, действително в материалните права на съдружника са включени правото на част от печалбата и на ликвидационен дял при прекратяването на дружеството. Разпоредбата на чл. 133, ал.1 от ТЗ въвежда забрана съдружниците да искат дяловете си докато дружеството съществува като сочи, че те имат право само на част от печалбата, съразмерно на дяловете, ако не е уговорено друго. Прекратяването на участието на съдружник в дружеството по смисъла на чл. 125 от ТЗ и прекратяване на членството чрез прехвърляне на дялове по реда на чл. 129, ал. 1 от ТЗ имат различни последици. В първия случай, закона признава правото на прекратилия участие съдружник да уреди имуществените последици с дружеството към определен в закона момент и то произтича от притежаваните в дружеството дружествени дялове (арг. от чл. 125, ал. 3 ТЗ). Във втория случай, с прехвърлянето на дружествените дялове на съдружник или на трето лице при спазване на изискуемата от закона форма за действителност на договора, дружеството няма да има вече задължения към напусналия съдружник, защото това е един от начините за уреждането на имуществените отношения при прекратяването на членство. Хипотезата на чл. 129, ал. 1 от ТЗ, какъвто се явява и настоящия случай, предвижда продажбата/дарението на дружествени дялове, като с прехвърлянето им се прехвърля и делът на съдружника в капитала, защото двете величини са взаимно свързани. С други думи, от анализа на горепосочените разпоредбите на ТЗ недвусмислено следва извод, че в различните хипотези: ликвидация на дружество с ограничена отговорност, напускане на съдружник и прехвърляне на дружествени дялове – имуществените последици за съдружника са различни и не могат да се поставят под един знаменател. В тази връзка необосновано приходните органи приемат, че за РЛ, като последица от прехвърлянето на всичките си дружествени дялове, е налице право на дял от имуществото на дружеството съразмерно на неговите активи към определена дата.

Отделно от горното, по отношение на приетото в РА и РД, че РЛ има право и на печалба, формирана за периода 01.01.2021 г. – 06.04.2021 г., следва да се посочи, че правото на съдружника да получи дял от печалбата на дружеството /като дивидент/ е субективно имуществено право, свързано с притежаваните от съдружника дружествени дялове в капитала на дружеството (арг. от чл. 133, ал. 1 от ТЗ). За възникването на същото обаче е необходимо вземане на решение на общото събрание на дружеството за разпределение на печалбата, след приемане на годишния отчет и баланса от изтеклата финансова година. В случая, от приходните органи нито се твърди, нито е установено в хода на ревизията, от едноличния собственик на капитала на „***“ ЕООД да е взето решение за разпределяне на печалбата за 2021 г., като освен това следва да се посочи, че в договора за дарение на дружествени дялове от 25.03.2021 г. липсва изрично уговаряне евентуалната неразпределена печалба за 2021 г. да се получи от дарителя/прехвърлителя на дружествените дялове/, от което следва, че правото да я получи принадлежи на приобретателя на дружествените дялове/новия едноличния собственик на капитала на дружеството/.

Въз основа на всичко изложено съдът намира, че незаконосъобразно в случая от приходните органи е прието, че по отношение на Ш. Р. О. е налице основание за определяне на данъчно задължение от извършеното през 2021 г. прехвърляне, чрез дарение, на дружествените дялове от капитала на „***“ ЕООД, респ. неправилно с РА е установено отклонение от данъчното облагане по реда на чл. 77 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 16 и чл. 15 от ЗКПО.

Цитираното в решението на директора на ОДОП – Пловдив разяснение на изпълнителния директор на НАП с изх. № 96-00-33 от 31.12.2012 г. няма какъвто и да е задължителен характер за органа по приходите, още по-малко за съда, поради което не би могло да обоснове наличието на основание за отклонение от данъчно облагане и основания за извършване на ревизия по особения ред – чл. 122 от ДОПК.

С оглед горното съдът счита, че не са налице данни за укрити доходи от страна на Ш. Р. О., произтичащи от прехвърляне на дружествени дялове, които не са декларирани от него в подадената ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2021 г. С други думи в конкретния случай, за този период, неправилно органът е преминал към установяване на задълженията на ревизираното лице по реда на чл. 122 от ДОПК, доколкото приложението на нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК установява в тежест на органите по приходите да установят обстоятелството по чл. 122, ал. 1 от ДОПК/конкретно за настоящето производство основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК/ за провеждане на ревизията при особени случаи, поради което и с оглед недоказаността на посоченото основание в процеса, оспореният РА следва да бъде отменен като незаконосъобразен.

Предвид изложеното, съдът намира, че следва да бъде постановено решение, с което да бъде изцяло отменен Ревизионен акт № Р-16000924002538-091-001/04.12.2024 г., издаден от Т. В. П. – [длъжност] в ТД на НАП – Пловдив – орган, възложил ревизията и П. Г. Д. – [длъжност] – ръководител на ревизията, с който на Ш. Р. О. допълнително са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2021 г. в размер на *** лв., ведно с лихви в размер на *** лв.

При този изход на делото в полза на жалбоподателя не се дължат разноски, с оглед липсата на въведено искане за присъждането на такива в жалбата и в хода на съдебното производство, поради което и съдът не следва да се произнася в този смисъл.

Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1, пред. последно от ДОПК, съдът

 

Р Е Ш И :

 

ОТМЕНЯ по жалба на Ш. Р. О. от [населено място], с [ЕГН], Ревизионен акт № Р-16000924002538-091-001/04.12.2024 г., издаден от Т. В. П. – [длъжност] в ТД на НАП – Пловдив – орган, възложил ревизията и П. Г. Д. – [длъжност] – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 49/14.02.2025 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Ш. Р. О. от [населено място], [улица], [адрес], с [ЕГН], са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2021 г. в размер на 13 000 лв., ведно с лихви в размер на 4 181.95 лв., като незаконосъобразен.

Препис от решението да се връчи на страните.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ, в 14-дневен срок от деня на съобщението, че е изготвено.