Р Е Ш Е Н И Е
№
26
гр.
Русе, 12.07.2021 г.
В И М Е Т О Н А
Н А Р О Д А
Административен съд - Русе, V
– ти състав, в публичното заседание на 24 юни през две
хиляди двадесет и първа година в състав:
Съдия: ВИЛИАНА ВЪРБАНОВА
при секретаря БИСЕРКА ВАСИЛЕВА като разгледа докладваното от съдия
ВЪРБАНОВА
административно дело № 2 по описа за 2020 година, за да се произнесе, съобрази следното:
Производството
е по реда на чл. 156
и сл. от ДОПК.
Образувано
е по жалба на Б. М. К. *** против Ревизионен акт № Р-03001818008074-091-001 от 15.08.2019
г., издаден от Й.Р.А., на длъжност Началник сектор „Ревизии“ в Дирекция
„Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Н.В.Г., на длъжност Главен
инспектор по приходите – ръководител на ревизията в същата дирекция, потвърден с
Решение № 248 от 02.12.2019 г. на С.Х.П. – Директор на Дирекция „ОДОП“ - Варна
при ЦУ на НАП, с който по отношение на жалбоподателя са установени задължения
за периода 2014 г. – 2017 г. за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ (данък
върху дохода по чл.48, ал. 2 от ЗДДФЛ) – в общ размер на 9 304,00 лв. и
лихва върху същите към 15.08.2019 г. в размер на 2 593,55 лв., както и
задължения за ДДС за периода м.01.2015 г. – м.01.2018 г. – в общ размер на
38 820,84 лв. и съответстващата им лихва към 15.08.2019 г. в размер на
11 698,83 лв.
В
жалбата се твърди наличие на всички основания по чл. 146 от АПК за отмяна на
оспорения ревизионен акт. В допълнително депозирана от жалбоподателя жалба, в
изпълнение на дадени от съда указания за конкретизиране на съображенията за
незаконосъобразност на акта, се твърди, че изначално в откритото ревизионно
производство не става ясно в какво качество е ревизиран жалбоподателя – като
физическо лице или като търговец. Твърди се още, че в хода на производството са
нарушени негови права с оглед защитата на личните му данни. По същество са
наведени възражения, че жалбоподателят е осъществявал дейност като търговски
представител на чуждестранен търговец от Република Турция, във връзка с която
дейност е извършвал значителни разходи, включително за командировки до
седалището на търговеца, които ревизиращият екип не е отчел. Твърди, че голяма
част от извършените доставки на стоки чрез Еконт са върнати от купувачите, но
не чрез същата куриерска фирма.
Моли
съда да постанови решение, с което да отмени ревизионния акт. Претендира
присъждането на деловодни разноски, съгласно представен списък.
Ответникът
по жалбата – директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна, чрез процесуалния си
представител, счита същата неоснователна и моли тя да бъде отхвърлена. Претендира
присъждането на разноски за юрисконсултско възнаграждение.
Представителят
на Окръжна прокуратура – Русе, встъпил на основание чл. 159, ал. 1, изр. 2 от
ДПОК в производството в защита на държавен интерес и допуснат до участие в
същото с протоколно определение от 30.04.2020 г., в хода на делото по същество
поддържа становище за неоснователност на жалбата.
Съдът,
след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства,
като извърши проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, намира за установено следното:
Настоящото
ревизионно производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия №
Р-03001818008074-020-001 от 20.12.2018 г. (л. 4 от преписката), издадена на
основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК от Й.Р.А., на длъжност Началник сектор
„Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна. Със заповедта е определен
ревизиращият екип – Н.В.Г., Главен инспектор по приходите и ръководител на
ревизията и Р.М.К., Главен инспектор по приходите; ревизираните периоди – от
01.01.2014 г. до 31.12.2017 г. и от 29.01.2015 г. до 31.01.2018 г.; видът на
ревизираните задължения – съответно годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ и
данък върху добавената стойност (ДДС), както и срокът за извършването й –
тримесечен от връчване на заповедта за възлагане на ревизията.
С т. 9
от Заповед № Д-1465 от 31.08.2018 г. (л. 204 от преписката), на основание чл.
11, ал. 3 от ЗНАП и чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, считано от 03.09.2018 г., Й.Р.А.,
в качеството на в.и.д. Началник на Сектор „Ревизии“, е оправомощен от Директора
на ТД на НАП – Варна да издава заповеди за възлагането на такива.
Заповедта
за възлагане на ревизия е връчена на жалбоподателя лично на 30.01.2019 г.
(разписка на л. 1 от преписката).
Срокът
за извършване на ревизията е изменен със Заповед за изменение на заповед за
възлагане на ревизия № 03001818008074-020-002 от 30.04.2019 г. (л. 8 от
преписката) като е определен до 30.06.2019 г.
На 01.04.2019
г. е изготвено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от
задължено лице № Р-03001818008074-040-001 от 01.04.2019 г. (л. л. 136 - 137 от
преписката), с което от жалбоподателя са изискани множество документи и
справки, както и писмени обяснения относно извършвани от него продажби на стоки
и получени наложени платежи от „Еконт експрес“ ООД. Изрично е указано на
жалбоподателя, че ако не представи исканите писмени обяснения, органът по
приходите ще приеме за установено, че жалбоподателят е реализирал приходи от
получените от „Еконт експрес“ ООД наложени платежи. Макар цитираното искане да
е връчено на пълномощника на жалбоподателя адв. Д. на 11.09.2019 г. (л. 133 от
преписката), отговор по него е постъпил на 24.04.2019 г. (л. л. 120 - 132 от
преписката). В отговора се сочи, че жалбоподателят не е придобивал стоки с цел
продажба и не е осъществявал търговска дейност от свое име и за своя сметка.
Единствената дейност, която е извършвал, е като търговски представител на
турска фирма, за което представя Споразумение за търговски представител от
05.02.2013 г. (л. л. 125 - 127 от преписката).
С Протокол
№ Р-03001818008074-ППД-001 от 17.06.2019 г. (л. л. 63 - 64 от преписката) към
ревизионното производство са присъединени документи от производство УИН:
П-03001818074984, касаещо извършена проверка на Б. Караахванов. Резултатите от
проверката, извършена преди започване на ревизията, са обективирани в Протокол
№ П-03001818074984-073-001 от 20.11.2018 г. (л. л. 53 - 60 от преписката), в
който са отразени констатации за извършени продажби на авточасти от
жалбоподателя чрез използване на куриерски и пощенски услуги на „Еконт експрес“
ООД. Едновременно с приобщаването на документите от проверката, на същата дата
– 17.06.2019 г. са изготвени още две искания за предоставяне на документи и
писмени обяснения от данъчно-задълженото лице, както и Уведомление №
Р-03001818008074-113-001 от 17.06.2019 г., с което жалбоподателят е уведомен,
че ревизиращият орган смята, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1
и т. 2 от ДОПК, поради което основата за облагане с данък върху добавената
стойност за периода 29.01.2015 г. – 31.01.2018 г. и годишният и авансов данък
по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2014 г. – 31.12.2017 г., както и осигурителния
доход за установяване на задължения от ЗОВ (задължителни осигурителни вноски)
ще бъдат определени по реда на чл. 122 – 124а от ДОПК. На жалбоподателя е
определен 14-дневен срок за предоставяне на доказателства и вземане на
становище. Изготвено е и уведомление по чл. 17, ал. 1 от ДОПК. Всички тези
книжа, изготвени на 17.06.2019г., са връчени на жалбоподателя на 24.06.2019 г.
(л. 37, л. 31, л. 65 и л.115 от преписката). На 04.07.2019 г. жалбоподателят е
представил исканите допълнително документи – месечни извлечения от банковата му
сметка, снимков материал от ПТП, както и справки за притежаваните активи и
пасиви.
Последвало
издаване на Ревизионният доклад № Р-03001818008074-092-001 от 15.07.2019 г. от
ревизиращия екип, на който е възложена ревизията. Същият е връчен на
жалбоподателя на 22.07.2019 г. (л. л. 141 – 155 от преписката).
Според
съдържанието на доклада ревизиращият екип е приел, че Б.К. извършва търговска
дейност през интернет страницата http://www.hromtuning.com и като публикува
обяви за продажби на множество други интернет страници. Телефонният номер,
посочен в обявите за продажба, е на жалбоподателя и същият телефонен номер е посочен
на изпращача на пратките според предоставена от „Еконт експрес“ ООД информация,
както и във всички документи за изплатени наложени платежи.
Анализирайки
и съпоставяйки цялата събрана в хода на ревизионното производство информация
ревизиращият екип е определил данъчните основи по ЗДДФЛ на основание чл. 122,
ал. 2 от ДОПК, като е взел предвид нетните приходи, отчетната стойност на
продадените стоки и извършените разходи, за които са налице данни по
преписката. Така по години е определен дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ
съответно 1 857,00 лв. за 2014 г., 2 623,00 лв. – 2015 г.,
2 743,00 лв. – за 2016 г. и 2 081,00 лв. – за 2017 г.
Върху
реализираните продажби, за които са събрани доказателства от системата на
„Еконт Експрес“ ООД, е определен и дължимият ДДС, след като е установено, че
жалбоподателят е надминал прага за регистрация по ЗДДС към 31.12.2014 г.
Определен е дължим ДДС върху осъществените продажби за периода м.01.2015 г. –
м.01.2018 г. в размер на 38 820,84 лв.
В
указания в съобщението за изготвяне на ревизионния доклад срок, жалбоподателят
е депозирал възражение по него.
На
15.08.2019 г. е издаден Ревизионен акт № Р-03001818008074-091-001 от
компетентни органи по приходите, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК – Й.Р.А., на длъжност
Началник сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил
ревизията и Н.В.Г., на длъжност Главен инспектор по приходите – ръководител на
ревизията в същата дирекция. (л. л. 173 – 183 от преписката).
Възраженията
на жалбоподателя не са приети за основателни и с ревизионния акт са установени
задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ и данък върху добавената
стойност по ЗДДС в размерите, описани в ревизионния доклад. Върху установените
задължения са начислени и съответните лихви към датата на издаване на
ревизионния акт.
Ревизионният
акт е оспорен от К. с възражения за извършвана от него дейност само като
търговски представител на турска фирма, във връзка с което представя и
доказателства за пътуванията си до Турция, както и оферти за авточасти на
същата фирма.
Между
решаващия орган и жалбоподателя е налице сключено споразумение по чл. 156, ал.
7 от ДОПК за удължаване на срока за произнасяне по жалбата на К., като този
срок според споразумението изтича на 02.12.2019 г. На тази дата е издадено Решение
№ 248 от 02.12.2019 г. (л. л. 224 - 231 от преписката) на решаващия орган – С.Х.П.
– Директор на Дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП, с което оспореният
ревизионен акт е потвърден изцяло. В решението подробно са коментирани
предоставените от „Еконт експрес“ ООД данни за изпратени пратки и получени
наложени платежи от жалбоподателя, като се посочва, че представените от
данъчно-задълженото лице документи – споразумение за търговски представител,
снимков материал и месечни банкови извлечения не променят изводите на
ревизиращия екип.
Решение
№ 248 от 02.12.2019 г. е връчено на жалбоподателя на 09.12.2019 г. (л. 232 от
преписката), след което на 27.12.2019 г. К. е депозирал жалба срещу ревизионния
акт чрез решаващия орган до настоящия съд.
В хода
на съдебното производство за изясняване на спорните по делото факти и
обстоятелства, от „Еконт експрес“ ООД като трето, неучастващо в производството,
лице е изискано да представи товарителници и разходни касови ордери, които са
предмет на ревизията, в оригинал. Назначена е съдебно-почеркова експертиза със
задача да установи дали положените в представените документи подписи са на
жалбоподателя. В заключението си (л. л. 162 – 168 от делото) вещото лице
посочва, че от изследваните 144 броя разходни касови ордери 95 са подписани от
жалбоподателя, а останалите 49 не са подписани от него, въпреки че в РКО са
вписани неговите данни (подписани са от едно и също неизвестно лице).
В хода
на делото жалбоподателят представя повторно справка от ОД на МВР – Русе за
извършените от него пътувания в чужбина (л. л. 52 - 53 от делото), от която е
видно, че жалбоподателят многократно е преминавал границата с Турция, като е
престоявал на турска територия за съвсем кратки периоди от няколко часа до 1
ден. В допълнение към тази информация жалбоподателят представя командировъчни
заповеди (л. л. 119 – 160 от делото), с които същият е командирован до гр.
Истанбул в турската фирма, на която сочи, че е търговски представител. В
командировъчните заповеди липсва информация за командироващото лице
(наименование и подпис). В тях е отчетено пътуване от гр.Ветово до гр. Истанбул
и обратно, извършено с лично превозно средство, като датите на командироване
съвпадат изцяло с данни от справката за извършените пътувания от жалбоподателя,
предоставена от ОД на МВР - Русе, без да се отчита времето за пътуване от гр.
Ветово до границата. Към командировъчните заповеди липсват приложени
разходооправдателни документи за извършените при командировката разходи за
транспорт.
Като
свидетел по делото е разпитан С.С.К. (брат на бившата съпруга на
жалбоподателя), който посочва, че познава жалбоподателя от ученическите си
години. Знае, че К. пътува често до Турция, където майката на жалбоподателя
живее от поне 20 години. Известно му е, че жалбоподателят има в Турция познати,
които имат бизнес за продажба на аксесоари и части за коли, но не знае със
сигурност дали пътуванията на К. до Турция са свързани с този бизнес.
Свидетелят посочва също така, че през 2014/2015 г. е помагал на жалбоподателя
при разглобяването на два лични на жалбоподателя автомобила, които са
претърпели ПТП.
По
делото е назначена и съдебно-икономическа експертиза, която да установи какъв е
паричния поток на ревизираното лице за процесните години, на база
предоставените на хартиен носител оригинални документи по делото, включително
какво е началното салдо за всяка от годините, съобразно същите документи;
превишават ли доказаните разходи на жалбоподателя получените от него средства и
ако да – в какъв размер. На вещото лице е поставена и задача да определи каква
част от продадените чрез „Еконт експрес“ ООД авточасти, за които са представени
документи на хартиен носител от куриерската служба и е доказано авторството на
подписа на жалбоподателя, са авточасти втора употреба. С оглед на отговорите по
така поставените задачи е възложено на вещото лице да определи облагаемата база
и следващия се данък за ревизирания период. Заключението на вещото лице е, че
въз основа на наличните по делото документи не могат да бъдат установени
направените от жалбоподателя разходи за закупуване на авточасти, включително и
разходите за пътуванията до Турция. Във връзка с това не може да се извърши и
съпоставка между извършените разходи и получени средства от жалбоподателя.
Вещото лице е установило, че от наличната информация от доказателствата по
делото не може да се установи каква част от изпратените чрез куриерската фирма
пратки представляват авточасти втора употреба. В заключение вещото лице
посочва, че съобразно дадените отговори на предходните въпроси не може де се
установи облагаемата база и съответстващия данък за ревизирания период.
С цел
изясняване на релевантни за правния спор факти и обстоятелства, съдът е
разпитал свидетелите Н. Н.С. и В.Л.В., които са работили в офис на Еконт
експрес в гр. Ветово през процесните периоди. И двамата свидетели заявяват, че
си спомнят жалбоподателя от посещенията му в офиса на Еконт, изпращал
авточасти. Обясняват също така редът, който се спазва в офиса при изплащането
на пари, а именно, че това ставало само срещу представяне на лична карта. Св. В.
си спомня, че жалбоподателят винаги е
идвал с придружител, защото пратките, които носел, били тежки. Свидетелства за
това, че докато единият опаковал пратките, на другия се изплащали пари от други
пратки. Винаги, когато св. В. изплащал пари и е записвано името на
жалбоподателя, дори и да не се е подписвал той, той е присъствал в офиса и е
правил нещо по опаковане и товарене на пратки. Свидетелят заявява, че никога не
е изплащал пари на лице, което не присъства физически в офиса. Посочва също, че
според правилата на Еконт експрес пари се изплащат само на лицето, което е посочено
в документа и той винаги извършвал справка дали лицето, на което дава парите, е
същото, което е на личната карта (л. л. 232 и 233; л. 238 от делото).
По делото е приета като
неоспорена от страните допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, по която вещото
лице е дало заключение (л. л. 245 – 249 от делото) за задълженията по ЗДДФЛ и ЗДДС за посочените в ревизионния акт периоди
в два варианта:
1. Като съобрази само
сумите, получени по РКО, за които в извършената по делото почеркова експертиза
е прието, че подписите са положени от Б.К..
2. Като съобрази сумите,
получени по РКО, предмет на изследване на почерковата експертиза, приета по
делото.
В проведеното
открито съдебно заседание на 24.06.2021 г. вещото лице прави уточнение, че при посочения в заключението (част V. Заключителна част, Таблица на л. 7, гръб от заключението) вариант 2, който всъщност е отговор на първия въпрос от експертизата,
задължението:
- за 2014 г. е 0. По отношение на ДДФЛ, който се
изчислява по реда на ЗКПО за 2014 г. не се формира задължение.
- за 2015 г. задължението е в размер на 531 лв. и
дължима лихва 177.02 лв.
- за 2016 г. задължението е 594 лв. и лихва 137.95
лв.
- за 2017 г. дължимият данък е 89 лв. и лихва 11.67
лв.
При посочения в заключението вариант
1, който всъщност е отговор на втория въпрос от експертизата, се включват
всички представени от Еконт документи, изследвани от графологичната експертиза,
задълженията за ДДФЛ са:
- за 2014 г. - 472 лв. и лихва
205.68 лв.;
- за 2015 г. - 704 лв. и лихва
234.70 лв.;
- за 2016 г. - 717 лв. и лихва
166,52 лв.;
- за 2017 г. - 89 лв. и лихва
11.67 лв.
Вещото лице уточнява, че в задачата е възприело
подхода, който е в ревизионния акт за определяне размера на разходите като са
включени две групи разходи, единият е размерът на отчетната стойност на
продадените стоки, изчислен на база продажната стойност и 50% надценка. Втората
група разходи са за платени телефони, което е установено от подадената информация
за физическото лице - дневниците за продажби на доставчиците на тези услуги.
Съобразно тази информация е включена цялата стойност с ДДС на съответния
разход. Третият елемент, който участва във формирането на данъчното задължение,
са осигурителните вноски, като задължения в ревизионния акт няма, така че те са
взети предвид при определяне на данъчната основа, но са определени като
задължение в ревизионния акт. Всъщност те не са и в предметния обхват на акта,
тъй като при него е само ДДС и ЗДДФЛ, като при определянето на задължителните
осигурителни вноски, при изчислението на експертизата вещото лице се е
съобразило с минималните осигурителни прагове за всяка година за
самоосигуряващо се лице, тъй като няма други данни, от които да се определи
по-висок размер. В периода 2014 г. – 2017 г. минималният осигурителен праг на
самоосигуряващите се лица е зависел във всяка следваща година от дохода, който
е от предходната година. В случая няма такива данни за самоосигуряването на
лицето и затова вещото лице е приело минималния осигурителен доход, в
заключението му е описано за всяка година кой доход е взет в таблицата, като
база за изчисляване на задължителните осигурителни вноски.
Вещото лице посочва, че и в
двата варианта не се дължи ДДС, тъй като не се достига оборота за регистрация
по ДДС 50 000 лв., както в рамките на календарната година, така и за всеки
последователни 12 месечни периода.
Изложената фактическа обстановка дава основание на съда
да направи следните правни изводи:
Жалбата
е процесуално допустима. Същата е
подадена в срок, от процесуално легитимирана страна, при наличие на правен
интерес, след обжалване на ревизионния акт по административен ред. С жалбата се
атакува ревизионния акт, който е потвърден с решението на горестоящия орган.
Разгледана
по същество, жалбата е частично основателна.
Съобразно разпоредбата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и
обосноваността на обжалвания акт, като преценява дали е издаден от компетентен
орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните
разпоредби при издаването му.
Жалбоподателят счита, че ревизията е извършена при
съществени нарушения на процесуалните правила, при липса на обективни данни за
осъществени сделки, при липса на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК за извършване на ревизията
по особения ред и определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 4 от ДОПК.
Съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК, ревизионното производство се образува с
издаването на заповедта за възлагането на ревизия.
Съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК е предвидено РА да се издава от органа,
възложил ревизията, и ръководителя на ревизията.
Ръководител на ревизията е този, посочен в заповедта за възлагане - чл.113,
ал. 1, т. 2 от ДОПК, съответно органът, възложил ревизията е териториалният
директор или лицето, на което са делегирани правомощията за това по реда на чл.
112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. В Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. по т. д.
№ 10/2016 г. на ВАС изрично е прието, че за да е налице валидно издаден
ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва
да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на
ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ
качеството на „възложил ревизията“, определен за това с акт на директора на
компетентната териториална дирекция. В същото тълкувателно решение е прието, че
след изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК от 01.01.2013 г. ревизионният акт се
издава съвместно от два органа - единият е органът, възложил ревизията, а
другият е ръководителят на ревизията. Изменението на разпоредбата касае както
органа-издател на акта, така и начина на определяне на издателя на акта: по
отменената редакция с нарочна заповед, а по сега действащата редакция единият е
определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор - чл. 112,
ал. 2, т. 1, във вр. с чл. 119, ал. 2 от ДОПК, а вторият от първия орган въз
основа на заповедта за възлагане на ревизия - чл.113, ал. 1, т. 2 от ДОПК.
В
случая началото на ревизионното производство е сложено с издадената Заповед за
възлагане на ревизия (ЗВР) №
Р-03001818008074-020-001 от 20.12.2018 г., изменена със Заповед за изменение на
заповед за възлагане на ревизия № 03001818008074-020-002 от 30.04.2019 г., издадена
на основание чл.112 и чл. 113 от ДОПК от Й.Р.А., на длъжност Началник на Сектор
„Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, който с т. 9 от Заповед №
Д-1465 от 31.08.2018 г. (л. 204 от преписката), на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП и чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, считано от 03.09.2018 г., Й.Р.А., в
качеството на в.и.д. Началник на Сектор „Ревизии“, е оправомощен от Директора
на ТД на НАП – Варна да издава заповеди за възлагането на такива. Съгласно Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия №
03001818008074-020-002 от 30.04.2019 г. срокът за извършване на ревизията е
определен до 30.06.2019 г. Извършването на ревизията е
възложено на Н.В.Г., Главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията и Р.М.К.,
Главен инспектор по приходите. Ревизията е приключила в
указания срок и РД е съставен в 14-дневния срок след изтичането на срока за извършване на ревизията (чл. 117, ал. 1 от ДОПК), със съдържанието по чл. 117, ал. 2 от ДОПК.
Заповедта за възлагане на ревизия и ЗИЗВР са
издадени в електронен вид и подписани с квалифициран електронен подпис на Й.Р.А. в посоченото му длъжностно качество
- Началник на Сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП
– Варна. За доказване компетентността на органа, възложил
ревизията, е представена Заповед № 1465 от 31.08.2018 г. на Териториалния директор на ТД на НАП -
Варна, с която на издалия ЗВР е възложено издаването на такива (л. 204 от
преписката). Предвид това съдът приема, че процесната ревизия е възложена от
компетентен орган по приходите.
Заповедта за възлагане на ревизия, ЗИЗВР,
Ревизионният доклад и издаденият въз
основа на него Ревизионен акт, са издадени чрез информационна система „Контрол“
като електронни документи, подписани с електронен подпис. Представянето на
електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис, е
допустимо по силата на чл. 184, ал. 1 от ГПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК,
като самите електронни документи са представени по делото и на електронен
носител (приложеният с административната преписка CD-R). Към материалите по
делото са приобщени разпечатки от електронни документи, които представляват
възпроизведени на хартиен носител електронни документи по смисъла на чл. 3, ал.
1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги,
които материализират електронно изявление, подписано при условията на чл. 13,
ал. 1 от с.з. Законът придава значение на подписан документ на този електронен
документ, към който е добавен квалифициран електронен подпис. Неговата
доказателствена сила е такава, каквато законът признава на подписания писмен
документ. Съгласно чл. 4 от ЗЕДЕУУ автор на електронното изявление е
физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на
електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното
изявление. В случая не се и спори по делото, че подписалите документите лица са
имали валидни електронни подписи. С оглед изложеното съдът приема, че ЗВР, РД и
РА са подписани от лицата, които са посочени като техни издатели с квалифициран
електронен подпис.
Ревизията е приключила с издаването на оспорения
РА, който е в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и от възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията
в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК - Й.Р.А., на длъжност Началник
сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна и Н.В.Г., Главен
инспектор по приходите и ръководител на ревизията. При оспорването по административен ред не са
приложени нови доказателства, а в решението на директора на Дирекция ОДОП - Варна
са дадени отговори на основните възражения.
Въз основа на горното съдът приема, че ревизионният
акт е издаден от материално компетентен орган в надлежната писмена форма, при
спазване на установената писмена форма и процесуалните изисквания, но в
частично несъответствие с материалноправните изисквания на закона.
Спорните по делото въпроси са два – налице ли са
били предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 – чл. 124 от ДОПК и какъв е размера на доказаните получени
приходи от Б.К. за посочените в РА периоди.
Ревизионното производство, приключило с издаването
на обжалвания РА, е проведено по особения ред на чл. 122 – чл. 124 от ДОПК, даващ възможност определеният в
съответния материален закон размер на данъка да се приложи към установена от
органите по приходите по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа /осигурителен доход/. Съгласно
разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т.1 и т. 2 от ДОПК /на които хипотези в случая се основава
провеждането на ревизионното производство по реда на чл. 122 – чл. 124 от ДОПК/, органът по приходите може да приложи установения
от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2
основа, когато до започването на ревизията не е подадена декларация, когато
задължението се определя по декларация и/или са налице данни за укрити приходи
или доходи.
През ревизирания период
лицето е извършвало търговска дейност по занятие, по смисъла на чл. 1, т. 1 от
Търговския закон, а именно - търговия със стоки, доставяни до клиентите чрез „Еконт
Експрес“ ООД. Фактите и обстоятелствата, относно извършваната търговска дейност
от Б.М.К., в качеството му на търговец, вкл. и съгласно ССчЕ, а именно лицето
системно и постоянно е извършвало продажби на стоки, като е закупувало стоките
с цел продажба, публикувало същите в интернет сайт за онлайн пазаруване,
приемало поръчки от клиенти, и получавало суми от наложен платеж и пощенски
паричен превод сочи на неоснователност на поддържаната теза, че получените суми
не са доход, че лицето е действало в качеството си на търговски представител на
турско търговско дружество. В тази връзка съдът не
кредитира представените по делото заповеди за командировка, тъй като същите не
отговарят на изискванията по Наредба за служебните командировки и специализации
в чужбина. Използвана е бланка на Заповед за командировка в страната и не са
представени необходимите документи, доказващи въпросните пътувания – фактури за
гориво за ползвания лек автомобил. Лицето е извършвало организирането и
управлението на търговската си дейност за свой риск, което представлява по своя
смисъл трудова дейност за него, от чиято дейност лицето черпи облаги - получава
постоянен доход и дължи и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. По смисъла на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ физическите лица, извършващи дейност като
еднолични търговци, независимо дали са регистрирани по Търговския закон, се третират като данъчно задължени лица, които
формират данъчната основа за доходите по реда, по който тя се определя за
регистрираните търговци. В случая от представените по делото доказателства, вкл.
и извлечения по банкови сметки, представените в оригинал РКО и НП по несъмнен
начин се установява, че ревизираното лице през процесните периоди е извършвало
системно дейност по продажба на стоки с цел реализиране на печалба, поради
което тази дейност законосъобразно е установена като стопанска дейност.
Осъществените сделки не са били инцидентни, нито могат да бъдат определени като
извършени за обезпечаване на индивидуални нужди. Следователно ревизираното лице
е осъществявало дейност като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1 от ТЗ, без да са налице изключенията, визирани в чл. 2 от ТЗ, поради което получените от дейността доходи
подлежат на облагане по реда на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ.
Фактите и обстоятелствата
по делото, представените в оригинал документи и заключението по ССчЕ, че лицето
Б.М.К. е получавало доходи от извършвана търговска дейност, подлежащи на
деклариране с годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, а такива не са подавани
за процесните периоди – 2014 г., 2015г., 2016 г. и 2017 г., сочат на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК,
което е и най-малкото необходимо условие за провеждане на ревизията по особения
ред.
Съдът е уважил доказателственото искане на
процесуалния представител на жалбоподателя, по реда на чл. 192 от ГПК „Еконт Експрес“ ООД да бъде задължено да представи
оригиналите на документите РКО и разписки за пощенски записи, инкорпорирани във
файловете, съдържащи снимки на документи, подписани с електронен подпис.
Жалбоподателят е оспорил всички снимки на разходни касови ордери за изплатени
суми през 2014-2017 г., описани в екселски таблици, въз основа на които органът
по приходите е определил данъчната основа по ЗДДФЛ и стигнал до извод за
дължимост и на ДДС.
В хода на ревизионното производство, от органа по
приходите, недопустимо са направени изводи за извършени доставки и получени
приходи в посочените размери единствено въз основа на твърденията на „Еконт
Експрес“ ООД и отразените от него данни в табличен вид, за съответните периоди.
Органът по приходите не е изискал РКО и разписките за доставка, като такива – в
цялост за процесния период, част от тях са представени в хода на съдебното
производство. Направените изводи въз основа на представените таблици се явяват
неверни по отношение на констатациите, които не почиват на каквито и да било
първични счетоводни документи и съответно при липсата на такива документи по
делото.
От значение за установяване получаването на приходи
и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от лицето, какъвто
документ не е нито таблицата, съдържаща се в технически носител, нито самият
технически носител. Представените на оптичен носител файлове, съдържащи
копия-снимки на документи за изплащане в брой на наложени платежи и на парични
преводи /папки rko и post_dc/ не са електронни документи, а фото снимки на
документи и не са копия на документи. Изготвените от „Еконт Експрес“ ООД
файлове, съдържащи снимките на РКО и НП и записани на оптичен носител не са
електронен документ по смисъла на чл. 184 от ГПК, вр. чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ и такова качество не им придава
обстоятелството, че файлът, на който са съхранени, е подписан с електронен
подпис. Посочените в РД таблици безспорно нямат характер на счетоводен
документ, като същите съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация,
съставени са от трета неучастваща в спора страна, поради което не представляват
доказателство, потвърждаващо обективираните в РД и в издадения въз основа на
него РА фактически констатации вкл. на размера на получени от РЛ приходи от
реализирани продажби на стоки, доставени на получателите чрез куриерското
дружество. В този смисъл са и постановените Решение № 345/09.01.2019 г. по адм.
дело № 9793/2018 г. по описа на ВАС; Решение № 14709/31.10.2019 г. по адм. дело
№ 5763/2019 г. по описа на ВАС; Решение № 16516/04.12.2019 г. по адм. дело №
6468/2019 г. по описа на ВАС, Решение № 2498/17.02.2020 г. по адм. дело № 9264/
2019 г. по описа на ВАС; Решение № 2165/11.02.2020 по адм. дело № 8781/2019 г., Решение № 14253/17.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7782/2020 г., I о;
Решение № 15058 от 7.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6524/2020 г., VIII о., и др.
Не е налице спор в съдебната практика, че
таблиците, изготвени на електронен документ от куриерската фирма, подписани с
ел. подпис, за чиято валидност съдът и страните се увериха, притежават характеристиките на електронен документ, но същата представлява обобщение на
наличната информация свързана с издадени РКО, товарителници и получени суми.
Непредставянето на всички документи, послужили за съставянето й водят и до
незачитане на доказателствената й сила, а не обстоятелството, че е съставена и
представена по делото като електронен документ. /в този смисъл е и напр. Решение
№ 15058 от 7.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6524/2020 г., VIII о./
Органите на приходната администрация, вместо в хода
на ревизионното производство да изискат документите /оригинали или заверени
копия/, обективиращи действията по изпращане на стоките от страна на
ревизираното лице и съответно получаването на суми по наложен платеж, са се
позовали декларативно на приобщени в хода на ревизионното производство справки
в обобщен вид. При липса на значителна част от първичните доказателства –
товарителници относно изпращането на стоки и РКО относно изплащането на сумите
по наложен платеж, обективираните в РА фактически констатации, направени въз
основа на получените от „ЕКОНТ ЕКСПРЕС“ ООД данни в обобщен табличен вид, а не
на първични документи, се явяват частично оборени. Действително товарителниците
и РКО са частни документи, но автентичността на тези документи в частност
относно авторството им е от значение за подлежащите на установяване релевантни
факти и обстоятелства, вкл. за извършените продажби на стоки и за размера на
реализираните от ревизираното лице приходи. Невъзможността за извършване на
проверка на истинността на тези документи в цялост, поради непредставянето им в
годен за това вид, има за последица несъобразяването им при формиране на
фактическите и правни изводи по спора. Само въз основа на таблици, които
безспорно нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в
табличен вид информация, съставени от трета, неучастваща в спора страна, изцяло
въз основа на доказателства, голямата част от които не са събрани по делото и
за които няма признание или други категорично установени данни да са изходящи
от автора им /по отношение на снимките на РКО и НП, липсата на товарителници/,
не може да се достигне до фактическите, а оттам и до правните изводи за
извършени доставки и получените приходи, които да не са отчетени от
жалбоподателя през процесните периоди, по начина и в обема, по който е прието в
РА.
Ответната страна не е ангажирала други
доказателствени средства и доказателства да установи фактите, на които
обосновава тезата си, а именно че всички наложени платежи, респ. пощенски
парични преводи за целия ревизиран период, намиращи се на приложения оптичен
носител, са получени именно от ревизираното лице при положение, че значителна
част от оригиналите на носещите подпис за получател първични доказателствени
средства, на които се позовават органите по приходите, не са представени.
Все пак представените в оригинал първични
счетоводни документи за получени суми от продажба на същата стока – автомобилни
части, аксесоари, след като удостоверяват неизгодни за автора им факти, така
посочените документи, макар и частни такива следва да се приеме, че се ползват
с доказателствена сила, относно установените обстоятелства за реализираните
облагаеми доставки, респ. размерът на приходите от същите /разходите също са
зачетени от ответника именно по данните от същите доказателствени средства/. В
заключението на вещото лице по назначената по делото
съдебно-почеркова експертиза е посочено, че от изследваните 144 броя разходни
касови ордери 95 са подписани от жалбоподателя, а останалите 49 не са подписани
от него, въпреки че в РКО са вписани неговите данни (всички 49 са подписани от едно
и също неизвестно лице). Независимо обаче, от факта, че действително тези 49
РКО не са подписани от жалбоподателя, съдът приема, че тези доказателства също
установяват по несъмнен начин обстоятелства
за реализирани от него облагаеми доставки. Съдебно-почерковата експертиза
установява, че подписът върху РКО, които не са подписани от К., е на едно и
също лице. От показанията на св. В., който е работел през процесния период в
офис на Еконт в гр. Ветово безспорно се установява, че жалбоподателят винаги е идвал с придружител, защото пратките, които носел,
били тежки. Свидетелства за това, че докато единият опаковал пратките, на
другия се изплащали пари от други пратки. Винаги, когато св. В. изплащал пари и
е записвано името на жалбоподателя, дори и да не се е подписвал той, той е
присъствал в офиса и е правил нещо по опаковане и товарене на пратки. Освен
това видно от самите РКО, данните на жалбоподателя са попълнени ръкописно,
което също е индиция, че той е присъствал в офиса и именно на него са били
изплащани сумите, дори и да не фигурира неговия подпис. При тези
данни съдът приема, че дори подписът на тези 49 РКО да не е на жалбоподателя,
то по делото е безспорно установено, че именно той е изпращал съответните
пратки и на него са били изплащани дължимите за тях суми.
Размерът на недекларираните приходи е установен от
ССчЕ на база представените оригинали на първичните документи, както следва:
- за 2014 г. - 472 лв. и лихва
205.68 лв.;
- за 2015 г. - 704 лв. и лихва
234.70 лв.;
- за 2016 г. - 717 лв. и лихва
166,52 лв.;
- за 2017 г. - 89 лв. и лихва
11.67 лв.
Именно на база установените от експерта приходи от
реализирани продажби и приложените в оригинал документи за това, е
основателно възражението на
жалбоподателя по отношение приложението на ЗДДС, като вещото лице установява
липса на достигнат облагаем по ЗДДС оборот за посочения период на база
предоставените в оригинал първични документи. Неправилно от органа по приходите са установени допълнителни
задължения за данък върху добавената стойност за периоди от
29.01.2015 г. до 31.01.2018 г. в общ размер на 38 820,84 лв. и съответно
начислената лихва. В тази част обжалваният РА и потвърдителното за това решение
са постановени при неправилно приложение на материалния закон и следва да бъде
отменен.
Съгласно изчисленията по ССчЕ, РЛ дължи данък по
ЗДДФЛ, както следва:
- за 2014 г. - 472 лв. и лихва
205.68 лв.;
- за 2015 г. - 704 лв. и лихва
234.70 лв.;
- за 2016 г. - 717 лв. и лихва
166,52 лв.;
- за 2017 г. - 89 лв. и лихва
11.67 лв.
В този смисъл в тази част РА следва да се измени,
като над посочените по ССчЕ суми и дължими лихви до размера на тези по РА жалбата
е основателна.
В обобщение въз основа на изложените съображения съдът
приема, че жалбата е частично основателна.
Оспореният РА № Р-03001818008074-091-001 от 15.08.2019 г., в частта,
с която по отношение на жалбоподателя са установени задължения за ДДС за
периода м.01.2015 г. – м.01.2018 г. – в общ размер на 38 820,84 лв. и
съответстващата им лихва към 15.08.2019 г. в размер на 11 698,83 лв., като издаден в нарушение и при неправилно приложение на закона, следва да
бъде отменен, а в частта за установените данъчни задължения за годишен данък за
доходи от стопанска дейност като ЕТ по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ следва да бъде изменен,
като бъде намален размерът на задълженията по ЗДДФЛ за 2014 г., 2015 г., 2016
г. и 2017 г. и лихвите за просрочие към тях, изчислени към 15.08.2019 г.
При прилагането на чл. 161, ал. 1 от ДОПК исканията на страните за присъждане на направените
по делото разноски следва да бъдат уважени съразмерно на уважената, респ. на
отхвърлената част на жалбата. На жалбоподателя се следва присъждане на разноски
пропорционално на уважената част от жалбата в размер на 2 692, 92 /от общо
направените и доказани такива в размер на 2 810 лева - за внесена държавна
такса в размер на 10 лева; за внесени възнаграждения за вещи лица за
изпълнените съдебни експертизи в общ размер на 1 300 лева и за договорено и
заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 1 500 лева по договор за правна
помощ от 21.03.2019г./. На ответника се следва присъждане на юрисконсултско
възнаграждение, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба №
1/ 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения във вр. с чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, съразмерно на отхвърлената част
на жалбата - в размер на 100,10 лева. Или по компенсация ответната страна НАП –
ЮЛ, в чиято структура е ответната страна Д ОДОП - Варна дължи на жалбоподателя
разноски в размер на 2 592,82 лв.
Водим от горните мотиви и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-03001818008074-091-001 от 15.08.2019 г., издаден от Й.Р.А., на длъжност
Началник сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил
ревизията и Н.В.Г., на длъжност Главен инспектор по приходите – ръководител на
ревизията в същата дирекция, потвърден с Решение № 248 от 02.12.2019 г. на С.Х.П.
– Директор на Дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която по
отношение на Б. М. К. са установени задължения за ДДС за периода м.01.2015 г. –
м.01.2018 г. – в общ размер на 38 820,84 лв. и съответстващата им лихва
към 15.08.2019 г. в размер на 11 698,83 лв.
ИЗМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03001818008074-091-001 от 15.08.2019 г., издаден от Й.Р.А.,
на длъжност Началник сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП –
Варна, възложил ревизията и Н.В.Г., на длъжност Главен инспектор по приходите –
ръководител на ревизията в същата дирекция, потвърден с Решение № 248 от 02.12.2019
г. на С.Х.П. – Директор на Дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП, с който по
отношение на Б. М. К. са установени задължения за периода 2014 г. – 2017 г. за
годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ (данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ) – в общ размер на 9 304,00 лв. и лихва върху същите към 15.08.2019
г. в размер на 2 593,55 лв., като НАМАЛЯВА както следва:
-годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода на 2014 г. в размер от 1
857 лева и лихва в размер на 809,20 лева на дължим данък по чл. 48 ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 472 лв. и лихва в размер на 205,68 лв.
-годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода на 2015 г. в размер от 2
623 лева и лихва в размер на 874.45 лева на дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 704 лв. и лихва в размер на 234,70 лв.
-годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода на 2016 г. в размер от 2
743 лв. и лихва в размер на 637.04 лева на дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 717 лв. и лихва в размер на 166,52 лв. и
-годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода на 2017 г. в размер от 2
081 лв. и лихва в размер на 272.86 лева на дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 89 лв. и лихва в размер на 11,67 лв.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на Б.М.К.,
ЕГН **********, с постоянен адрес:***, сумата от 2 592,82 лв.,
представляваща направените от жалбоподателя по делото разноски съразмерно на
уважената част от жалбата и по компенсация.
Решението подлежи на
касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ в 14-дневен срок
от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: