Р Е Ш Е Н И Е
№ 1130
гр. Пловдив, 02.07.2020 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, І отделение, ІІІ състав, в съдебно заседание на четвърти юни през две
хиляди и двадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЯНКО
АНГЕЛОВ
при
секретаря ПОЛИНА ЦВЕТКОВА, като разгледа докладваното от съдия ЯНКО
АНГЕЛОВ административно дело № 1855 по описа за 2019 год.
на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
Производство по реда чл. 156 и сл. от ДОПК.
Делото е образувано
по жалба на „ИМПЕРА ОФИС“ ЕООД, ЕИК по БУЛСТАТ: *********, с посочен адрес: гр.
Пловдив, ул. „Лъджене“ № 19, представлявано от
управителя Л.А.К., чрез адв. П.,***, офис 7, против
Ревизионен акт /РА/ № Р-16001618003001-091-001/12.03.2019г., издаден от А.Д. - началник сектор,
възложил ревизията, и Т.К. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр.
Пловдив, ръководител на ревизията, В ЧАСТТА, потвърдена и изменена с Решение № 338/03.06.2019г.
на директор на дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” - гр.
Пловдив, относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 49 128,99лв.,
ведно с прилежащите лихви в общ размер на 21 595,22лв. и допълнително
установени дължими суми за корпоративен данък за 2014г. в размер на 17 112,86лв.,
ведно с прилежащите лихви в размер на 6 858,18лв. и за 2015г. в размер на 5 121,30лв.,
ведно с прилежащите лихви в размер на 1 530,96лв.
Жалбоподателят
иска от съда да се отмени оспорвания ревизионен акт като неправилен и
незаконосъобразен. Възразява се, че са изпълнени всички изисквания на
материалния закон – ЗДДС и ЗКПО за признаване право на приспадане на данъчен
кредит, съответно документална обоснованост на отчетените разходи. Според
жалбоподателя, фактът на дерегистрация на доставчика
към момента на издаване на процесните фактури не е самостоятелно основание за
непризнаване право на приспадане на данъчен кредит за получателя, при наличието
на реална доставка. По отношение фактурите от доставчиците „Евросчет“
ЕООД и „Канесис лайт“ ЕООД
неправилно действия на доставчиците са довели до неблагоприятни последици за
получателя по доставката. Неправилно е приет за документално необоснован
разходът по процесните фактури, тъй като са представени фискални бонове,
надлежно документиращи разплащане по доставките в брой, макар и с избледнял във
времето текст.
Иска се
отмяна на обжалвания РА и присъждане на направените по делото разноски,
съобразно представен списък с разноските. Подробни съображения по съществото на
спора са изложени в депозирана по делото писмена защита от пълномощника адв. П..
Ответникът
по жалбата – дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” – гр.
Пловдив, чрез процесуалния си представител юр. Я., е
на становище, че жалбата е неоснователна и като такава следва да бъде
отхвърлена. Подробни съображения по съществото на спора са изложени в
депозирана по делото писмена защита. Претендира се присъждане на възнаграждение
за осъществената юрисконсултска защита и се прави
изрично възражение за прекомерност на адвокатския хонорар.
Съдът, като
разгледа становищата и възраженията на двете страни и след преценка на
събраните по делото доказателства, намери за установено следното:
Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред
горестоящия в йерархията на приходната администрация
орган, който с решението си го
е потвърдил и изменил, в посочената по-горе част. Така постановеният от директора на дирекция "ОДОП"
- гр. Пловдив, резултат и подаването
на жалбата в рамките на предвидения
за това преклузивен
процесуален срок, налагат извод за
нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
Ревизията е предхождана от проверка за
установяване на факти и обстоятелства, документирана с протокол №
П-16001616154788-073-001/07.12.2016г. Събраните при проверката доказателства са
приобщени към доказателствения материал по
ревизионното производство с протокол № 0696714/29.05.2017г.
Началото на
ревизионното производство е сложено със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-16001618003001-020-001/23.05.2018г., издадена от А.Д. - началник сектор при
ТД на НАП – гр. Пловдив, която обхваща установяване на задължения за
корпоративен данък за периода от 07.06.2013г. до 31.12.2017г. и за данък върху
добавената стойност за периода от 20.11.2013г. до 30.04.2018г. и е определен
срок за приключването й до 3 месеца, считано от датата на връчване на
заповедта, което е сторено по електронен път на 29.05.2018г. Със ЗИЗВР №№
Р-16001618003001-020-002/27.08.2018г. и Р-16001618003001-020-003/26.09.2018г.,
издадени от същия орган по приходите е определен нов срок за приключване на
ревизионното производство до 29.10.2018г. Заповедите са връчени по електронен
път на съответно на 27.08.2018г. и на 26.09.2018г. Със заповед №
Р-16001618003001-023-001/26.09.2018г. ревизионното производство е спряно за
срок до 26.12.2018г. и възобновено със заповед №
Р-16001618003001-143-001/27.12.2018г., като е определен срок на ревизията след
възобновяването 30.01.2019г.
В хода на
производството, на основание чл.117 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад /РД/ №
Р-16001618003001-092-001 от 13.02.2019г. Срещу РД, в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК, е депозирано възражение вх. № 70-00-3180/26.02.2019г., без приложени към
него писмени доказателства.
С решение №
Р-16001618003001-098-001/07.03.2019г., на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК
разглеждането и решаването на преписката е иззето от С.К. – главен инспектор по
приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив, ръководител на ревизията и е възложено на Т.К.
– главен инспектор по приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив, ръководител на
ревизията. Със ЗИЗВР № Р-16001618003001-020-004/07.03.2019г. е променен
персоналния състав на ревизиращия екип, без да се променя крайния срок на
ревизионното производство. В хода на съдебното производство е представен
болничен лист за временна неработоспособност на С.К. – главен инспектор по
приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив за периода от 19.02.2019г. до 11.04.2019г.
По делото е представена и заповед № РД-09-104/29.01.2019г. на директора на ТД
на НАП – гр. Пловдив, съгласно която Т.К. – главен инспектор по приходите в ТД
на НАП – гр. Пловдив е определен за изпълняващ функциите на ръководител екип, с
място на работа гр. Пловдив за срок до 30.09.2019г.
Впоследствие,
на основание чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК е издаден и оспореният РА от А.Д. –
началник сектор, възложил ревизията, и Т.К. – главен инспектор по приходите в
ТД на НАП – гр. Пловдив, ръководител на ревизията, в който направените по
делото възражения са намерени за неоснователни.
Резултатът е обжалван, като с решение № 338 от 03.06.2019г. директорът на дирекция „ОДОП” - гр. Пловдив е отменил обжалваният
РА, в частта на допълнително определените дължими суми за корпоративен данък за
2013г. и 2016г.,
ведно с прилежащите лихви, изменил го е в частта на допълнително определените
дължими суми за корпоративен данък за 2014г., ведно с прилежащите лихви и го е
потвърдил в останалата обжалвана част.
Всички
цитирани актове са издадени от надлежно упълномощени органи по приходите, видно
от приложената по делото заповед № РД-09- РД-09-1/03.01.2017г. на директора на
ТД на НАП - гр. Пловдив, изменена със заповеди №№ РД-09-21/10.01.2017г. и
РД-09-1230/11.07.2017г. на същия административен орган (л. 4 – 8). Представени са
и заповеди на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив за определяне на длъжностни
лица, които да изпълняват функциите на ръководители на екипи в дирекция
„Контрол“, отдел „Ревизии“ при ТД на НАП – гр. Пловдив, както следва: заповед №
РД-09-332/28.02.2017г., изменена със заповеди №№ РД-09-2409/11.12.2017г.,
РД-09-363/01.03.2018г. и РД-09-1215/29.06.2018г.; заповед № РД-09-1801/28.09.2018г.,
изменена със заповеди №№ РД-09-104/29.01.2019г. и № РД-09-462/21.03.2019г. (л.
3, л. 9 – 17 и л. 805).
Не се констатират съществени процесуални нарушения, които да са основание
за отмяна на атакувания РА.
Оспореният
административен акт е постановен от надлежно снабден с правомощията за това
материално компетентен административен орган. Властническото
волеизявление е облечено в изискваната от закона форма. ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са
подписани от компетентните органи по приходите с валидни квалифицирани
електронни подписи (л. 22 – 28).
В обжалвания РА са направени следните
констатации, довели до допълнително установяване на задължения по ЗКПО и ЗДДС:
По ЗДДС
В хода на
ревизията не е признат данъчен кредит в общ размер на 49 128,99лв., на
основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по фактури и доставчици, както следва:
1. „Принталукс – К“ ЕООД, за
данъчни периоди от м. 02.2014г. до м. 07.2015г.
в общ размер на 44 468,32лв. по 36бр. фактури, подробно описани в РД (л.
63 – 63 гръб). Предмет на доставките са канцеларски материали (тетрадки,
химикали, пощенски пликове, хартия и др.), строителни и електроматериали (гипсокартон, осветителни тела, гипс, смесителни
батерии, мивка, хоросан и др.)
2. „Евросчет“ ЕООД, за данъчни
периоди м. 11.2013г. и м. 02.2014г. в общ размер на 2 023,01лв. по 2 бр.
фактури №№ 1099/29.11.2013г. и 1110/14.02.2014г. Предмет на доставките са бюро,
стелажи, врати, контейнери, маса, столове, канцеларски материали – тетрадки,
пликове, хартия и др.
3. „Канесис Лайт“ ЕООД, за данъчен
период м. 08.2016г. в размер на
2 637,66лв. по ф-ра № 94/15.08.2016г. Предмет на
доставката са USB хъб, папки, класьори, принтерна хартия, тонер, химикали и
др.
Извършени са насрещни проверки на посочените
доставчици, при които в отговор на ИПДПОЗЛ, връчени по реда на чл. 32 от ДОПК
не са представени изисканите документи и писмени обяснения, включително такива
за извършен транспорт на стоките – пътни листове, товарителници, доказателства
за собствени или наети МПС. Не са представени доказателства за търговски обекти
(собствени или наети) за съхранение на стоката, нает персонал, фактури от
предходни доставчици, счетоводни документи за заприхождаване
на стоките при покупките им и за изписването им при продажбата на
жалбоподателя. При извършени допълнителни проверки в информационния масив на
НАП са констатирани следните обстоятелства за всеки един от преките доставчици:
- „Принталукс – К“ ЕООД е
регистрирано по ЗДДС на 07.01.2011г. по избор на лицето и дерегистрирано,
считано от 18.07.2013г. Дружеството е имало регистрирано едно фискално
устройство с рег. № 3079004, № на ФУ - ZK043905, № на ФП - 50049580, считано от
05.12.2011г. до 05.12.2012г., когато е изтекъл договорът за сервизно
обслужване;
- „Евросчет“ ЕООД е
регистрирано по ЗДДС на 27.11.2007г. при достигнат облагаем оборот за
задължителна регистрация по ЗДДС. Регистрацията по ЗДДС е прекратена считано от
20.08.2014г. при установени обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС. Процесната фактура № 1110/14.02.2014г. не е включена в
дневника за продажби и справката – декларация за данъчен период м. 02.2014г.,
не са подадени и ГДД по чл. 92 от ЗКПО за резултатите от извършваната
икономическа дейност за 2013г. и 2014г. Дружеството има регистрирано МПС
товарен автомобил марка Инфинити ЕХ 30Д за периода от
29.07.2011г. до 10.08.2015г.;
- „Канесис Лайт“ ЕООД е
регистрирано по ЗДДС, считано от 04.02.2015г. и дерегистрирано,
считано от 07.03.2018г. при установени обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС. В
дневника за продажби за данъчен период м. 08.2016г. е включена ф-ра № 94/01.08.2016г., с получател, различен от
жалбоподателя – „Мерджанови“ ЕООД, с предмет на стопанската операция
„авторемонт“ и начислен ДДС в размер на 12 220лв. Дружеството има регистрирано МПС лек
автомобил Ауди А8 за периода от 08.08.2016г. до
23.02.2017г.
С цел
установяване фактическото изпълнение на доставките от издателите на фактурите,
на жалбоподателя също е връчено ИПДПОЗЛ. В отговор на искането са представеви заверени копия на фактурите, издадени от „Принталукс-К“ ЕООД, част от които придружени с нечетливи
копия на фискалните бонове, а друга част – без съпътстващи документи за
извършено плащане в брой. Съгласно съдържанието на депозираните писмени
обяснения, стоките са доставени за сметка и с транспорт на доставчика и са
приети с 36бр. приемо - предавателни протоколи.
При анализ на представените доказателства ревизиращите
органи по приходите са направили извод за непълноти в приемо
– предавателните протоколи, в които не са посочени идентификационни данни на
предаващите и приемащите лица, както и по коя фактура се отнася предаването. Не
са представени доказателства за извършен транспорт на стоките и такива за наети
лица по трудови правоотношения. Не се доказва и извършено разплащане по
доставките в брой, тъй като фискалните бонове към фактурите са издадени от
нерегистрирано ЕКАФП.
По отношение доставките от „Евросчет“
ЕООД и „Канесис лайт“ ЕООД
РЛ представя само заверени копия на фактурите, издадени от това дружество. В
същите е посочено плащане по банка, но не са представени документи за извършени
разплащания. Депозирани са писмени обяснения за извършен транспорт за сметка на
съответния доставчик, но не са представени транспортни документи –
товарителници и пътни листове.
При анализ на представените документи от
страните по доставките, ревизиращите органи по приходите са направили извод, че
доставчиците не разполагат с материална, кадрова и техническа обезпеченост за
извършването им, не се представени доказателства за извършен транспорт до
получателя, независимо че е за тяхна сметка. От страна на РЛ не се представени
доказателства за извършване на разплащания по доставките в брой, документирано
с фискален бон от ЕКАФП и банкови документи за извършено разплащане по банков
път. Правото на приспадане на данъчен кредит при жалбоподателя не е признато на
основание разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.
II. По ЗКПО
В хода на
ревизията е извършено увеличение на финансовия резултат на жалбоподателя на
основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО за 2014г. със сумата в общ размер на
171 128,59лв. и за 2015г. със сумата в общ размер на 51 213лв. по 36
бр. фактури, издадени от „Принталукс – К“ ЕООД, изчерпателно изброени в РД (л. 63 –
63 гръб). Фактурите са включени в счетоводните регистри на ревизираното
дружество по сметка 304 Стоки с предмет на доставката канцеларски материали -
тетрадки, химикали, пощенски пликове, хартия, и други и строителни и
електроматериали материали – гипсокартон, осветителни тела, гипс, смесителни батерии, мивка, хоросан и други. Към част от
издадените от „Принталукс – К“ ЕООД фактури са
приложени фискални бонове от нерегистрирано ЕКАФП и същите не доказват реално
извършено плащане. Към друга част от фактурите не са приложени фискални бонове.
Констатирано е, че „Принталукс – К“ ЕООД е
регистрирал едно фискално устройство с № 3079004 на 05.12.2011г., което е
прекратено на 05.12.2012г. Установено е, че стоките са били изписани при последваща реализация към клиент на жалбоподателя „МБАЛ
Пловдив“ АД.
В частта по ЗДДС е посочено, че не са ангажирани
доказателства за извършване на доставката именно от издателя на фактурите
поради липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост за изпълнението
й. Не са представени и несъмнени доказателства за извършено разплащане по
доставките в брой, документирано с ФБ от регистрирано ЕКАФП. Осчетоводеният от РЛ
текущ разход за 2014г. в размер на 171 128,59лв. и 2015г. в размер на
51 213лв. не е признат за данъчни цели, на основание разпоредбите на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във
връзка с чл. 10, ал. 1 и ал. 4 от ЗКПО.
При съдебното обжалване на РА са представени допълнително
административните преписки по издаване на актове за дерегистрация
по ЗДДС на трите дружества – преки доставчици (л. 812 – 913); 1бр. СД (л. 918);
оригинални екземпляри на 36бр. фактури, издадени от „Принталукс
– К“ ЕООД, ведно с фискални бонове към тях, описани в акт за предаване на
документи от архив № 199/16.10.2019г. (л. 949 – 984); журнал на сметка 401
Доставчици на „Импера – офис“ ЕООД, аналитична
партида „Принталукс – К“ ЕООД за 2014г. и 2015г. (л.
992 – 999).
В
съдебно заседание на 13.11.2019г. е прието заключение по назначената ССЕ,
изготвено от вещото лице Ю.Х., с направено изрично възражение от процесуалния
представител на ответника относно обосноваността му. След преглед на
представените по делото доказателства и проверка на документи в счетоводството
на жалбоподателя, посочени на л. 932, вещото лице е дало следните отговори на
поставените задачи:
-задача
1: дружеството – жалбоподател разполага с редовни от външна страна, съобразно
изискванията на ЗСч и ЗДДС първични счетоводни документи (фактури), посочени в
таблици на л. 933 – 934;
-задача
2: осчетоводяването на фактурите от доставчиците с предмет стоки – канцеларски
стоки и консумативи е осчетоводено чрез дебитиране на
сметка 304 Стоки и сметка 453/1 ДДС на покупките и кредитиране на сметка 401
Доставчици, съответна аналитична партида за всеки един от преките доставчици. В
счетоводството на жалбоподателя сметка 304 Стоки се води в количествено и
стойностно отношение на синтетично и аналитично ниво, като закупените стоки се
осчетоводяват по аналитични партиди. Осчетоводяването на фактурите от „Принталукс – К4 ЕООД с предмет строителни и
електроматериали е извършвано по дебита на сметка 302 Материали и на сметка
453/1 ДДС на покупките срещу кредитиране на сметка 401 Доставчици, съответна
аналитична партида. При влагането им в СМР материалите се осчетоводяват като
разход по сметка 601 Разходи за материали (по обекти) и са приключени със
сметка 611 Разходи за основно производство;
-задача
3: нормативната регулация на материалните запаси, като текущи като краткотрайни
активи, се съдържа в СС 2 Отчитане на стоково – материалните запаси (СМЗ). СМЗ
се характеризират със следните сходни особености: държат се за продажба в
обичайния ход на стопанската дейност на предприятието; намират се в процес на
производство за последваща продажба; намират се под
формата на материали или запаси, които се изразходват в производствения процес
или при предоставянето на услуги. Материалните запаси са закупените и
предназначени за продажба стоки (включително земя или друга собственост,
предназначени за продажба в срок до 1 година); вложените материали в завършена
продукция; материалите и/или запасите, предназначени да се използват в процеса
на производство или намиращи се в незавършеното производство; материалите и/или
запасите, използвани при предоставянето на услуги.
В
настоящия случай се касае за закупени стоки, които се държат за продажба в
обичайния ход на стопанската дейност на дружеството и са предназначени за
продажба на клиенти. Закупените стоки и материали са отчетени съответно в
материални сметки 304 Стоки и 302 Материали, които се водят в количествено и
стойностно изражение. Разчетът към доставчика се осчетоводява аналитично към
сметката за разчети с доставчици, а за самата фактура се създава отделна
партида към аналитичността на доставчика, за да се следи задължението и
плащанията по нея;
-задача
4: по делото са представени като доказателство оборотни ведомости за текущ
период по години, отнасящи се за ревизирания период (л. 744 – 753), от които е
видно движението на стоките и материалите в стойностно изражение по периоди
(таблица на л. 937). На вещото лице са предоставени журнали на сметки, отчитащи
движението на стоките и материалите по натури. Всяка закупена стока/материал е
завеждана при покупката в съответната партида в количествено и стойностно
изражение и в последствие при реализацията е изписвана отново в количествено и
стойностно изражение, като има проследимост по
аналитични партиди.
Относно
закупените стоки и материали от доставчика „Принталукс
– К4 ЕООД са заверявани счетоводни сметки, както следва:
-при
продажба на стоките дебит сметка 411 Клиенти и сметка 702 Приходи от продажба
на стоки (съответната аналитична партида) срещу кредит сметка 453/2 Начислен
ДДС за продажбите;
-при
влагане на материалите в обект – при издаване на протокол обр.
19 за СМР същите се изписват на разход и се отчитат в себестойността на
конкретното СМР. Завеждането на материалите и изписването им се водят в
стойностно и количествено изражение.
Аналогични
са счетоводните операции по отношение на покупките на канцеларски материали по ф-ра № 94/15.08.2016г., издадена от „Канесис
лайт“ ЕООД. По отношение на покупките на стоки за
офис обзавеждане, заседателната маса и 6бр. бюра са продадени на клиента „Евросчет Ф“ ЕООД;
-задача
5: стоките канцеларски материали, закупени по процесните фактури с издател „Принталукс – К“ ЕООД са продадени на клиентите МБАЛ
„Пловдив“ АД (за 2014г. и 2015г.) и Областна дирекция по безопасност на храните
(за 2015г.). Обвръзката между покупките на стоки и последващата им продажба е направена в таблица на л. 939 –
940. Съгласно информация от аналитичните журнали на сметка 411 Клиенти за
2014г. и 2015г. други клиенти на жалбоподателя се „Евросчет
Ф“ ЕООД, „Еврострой 69“ ЕООД, „Рубелла бюти“ АД, Басейнова дирекция
Източно- беломорски район – гр. Пловдив, Медицински университет – Пловдив и др.
(л. 940).
Приходите
от всички последващи продажби по процесните фактури
са осчетоводени по съответните сметки от гр. 70 и отразени в ГФО. Всички
фактури за извършени продажби са включени в дневниците за продажби и справките
– декларации за съответния данъчен период, съответно е начислен и разчетен
дължимият ДДС за продажбите. При осчетоводяването на последващите
продажби е спазен счетоводният принцип на текущо начисляване;
-задача
6: основен клиент на жалбоподателя за стоките канцеларски материали е МБАЛ
„Пловдив“ АД, като разплащанията по тях са извършени по банков път;
-задача
7: наличието на първичен счетоводен документ е задължително условие за
доказване на покупката на стоките, като при липсата му е невъзможно последващо доказване на изразходването на СМЗ, съответно
отчитането и признаването за данъчни цели на разход при продажбата на стоките.
При покупката си, съответно при счетоводното отразяване на първичния счетоводен
документ за доставката им, стоките имат характер на материален запас, който
следва да се отрази счетоводно по материалните счетоводни сметки за стоки. В
момента на покупката, стоките се заприхождават по
материалните сметки и в разходните сметки не се правят записи. Това означава,
че при самото си придобиване материалният запас не се отразява във финансовия
резултат на предприятието. Разходът се отразява в момента на тяхната
реализация, като стойността на продадените стоки по техните доставни
цени се изписват на разход и формират балансовата стойност на отписаните стоки
и материали в ОПР.
В
този смисъл, от РЛ е спазен счетоводният принцип на документална обоснованост
при осчетоводяването на процесните фактури за 2014г. и 2015г. като разход след
тяхната последваща реализация. Вярно са отразени
стопанските операции при осчетоводяването, въз основа на първични счетоводни
документи. Изписаните стоки са намерили отражение в балансовата стойност на
изписаните активи в ОПР и са отчетени в разходните сметки, като стопанските
операции са документално обосновани.
В
съдебното заседание на 04.06.2020г. е
прието „допълнение“ към заключението по ССЕ, изпълнено от същото вещо лице, без
направени възражения от страните по делото. При анализ на представените по
делото документи вещото лице е дало следните отговори на поставените задачи:
-задача
1: всички процесни фактури, издадени от доставчика „Принталукс – К“ ЕООД са придружени от приемо
– предавателни протоколи, като е налице съответствие между стоките. Обвръзката между процесните фактури и съпътстващите
доставката документи е направена в таблица на л. 1037 – 1038. Към фактурите, издадени
от доставчиците „Евросчет“ ЕООД и „Канесис лайт“ ЕООД няма приложени
приемо – предавателни протоколи;
-задача
2: дружеството – жалбоподател прилага двустранна форма на счетоводно записване,
съгласно чл. 12 ЗСч при компютърна обработка на информацията. Заведени са
основните регистри за хронологично и синтетично отчитане на стопанските
операции и се прилагат Национални стандарти за малки и средни предприятия.
Вярно са отразени стопанските операции при осчетоводяването, въз основа на
първични счетоводни документи, изписаните стоки са намерили отражение в
балансовата стойност на изписаните активи в ОПР. Може да се направи експертен
извод за редовност на водената счетоводна отчетност.
В
съдебното заседание на 25.02.2020г. е прието заключението по съдебно –
химическата експертиза, изготвено от вещото лице И.Ч., без направени възражения
от страните по делото. Съгласно направените експертни изводи, представените за
изследване в оригинал 36бр. касови бонове, прикрепени към фактури в оригинал,
издадени от „Принталукс – К“ ЕООД, са отпечатани на
термичен принтер, чрез термо директен печат.
Характерното за този вид печат е, че се използва специална термо
хартия, която има химично покритие от едната страна. Печатащата термо глава на принтера представлява продълговата матрица
от малки нагряващи се резистори – точки. Всяка точка нагрява област от хартията
с химическо покритие точно под елемента. Така се предизвиква химична реакция, в
резултат на която това поле остава черно.
Четливостта
и съхранението на отпечатания текст върху термо
етикетите е ограничено във времето поради спецификата и начина на отпечатване и
материала, върху който се печата. При излагане на директна слънчева светлина
или механична интервенция (триене) текстът върху хартията се заличава доста
бързо. Печатният текст, който е отпечатан по този начин, може да бъде разчетен
след евентуално заличаване с помощта на специална техника, чрез луминесценция,
т.е. облъчване на текста с IR светлина с различна дължина на
вълната.
При
използване на този метод, вещото лице е разчело записите във фискалните бонове,
като е посочило, че горната част съдържа наименование на издателя на фискалните
бонове и негови идентифициращи данни (л. 1018). В долната част на фискалния бон
са разчетени датата и часа на издаване на касовия бон и сумите в цифри (л. 1018
– 1019). На л. 1019 – 1020 са приложени снимки на части от касов бон към ф-ра № 471, касов бон към ф-ра №
575 и касов бон към ф-ра № 477 с четим текст.
В
разпита си в съдебното заседание при приемане на заключението вещото лице е
уточнило, че не е запознато каква марка е касовият апарат, използван от
издателя на касовите бонове, но това е без значение за експертните изводи. Към
процесната ф-ра № 477/31.05.2014г. (неправилно в
заключението е посочена 2017г.) е приложен касов бон за заплатена сума в размер
на 456лв.
При
така установеното от фактическа страна, настоящият съдебен състав намира
следното от правна страна:
Спорът
между страните се свежда до обстоятелството дали процесните доставки са
изпълнени именно от издалото първичните документи лице, при наличие на
материална, кадрова и техническа обезпеченост. По отношение облагането с пряк
данък е необходимо обсъждането на правното основание за преобразуване на
декларирания СФР – разпоредбите на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10,
ал. 1 и чл. 10, ал. 4 от ЗКПО. Следва да бъде акцентирано на обстоятелството,
че по делото не са спорни обстоятелствата на счетоводното отразяване на
доставките при жалбоподателя, както и че е доставил стоки и материали от вида
на процесните на свои последващи клиенти. В този
смисъл, заключението по ССЕ следва да бъде кредитирано като даващо пълен и
всестранен отговор на поставените задачи, но същото не допринася за разрешаване
на спора по делото.
Настоящият съдебен състав намира, че
ревизиращият екип правилно е приложил разпоредбите на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по
отношение непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит по процесните
доставки. Предмет на установяване и преценка е фактът на реално осъществяване
на доставката на стоки и материали, по начина, по който е декларирана от РЛ, а
именно от доставчика – издател на фактурите, с негов транспорт или транспорт за
негова сметка.
Реалното извършване на една доставка е положителен
факт от действителността, който при осъществяването си оставя следи и за него
съществуват преки и косвени доказателства. Всяка доставка на стока или услуга
представлява стопанска операция, която има две страни: доставчик и получател.
Във връзка с това, всяка от страните трябва да притежава счетоводни и търговски
регистри за съставени и осъществени сделки, както и писмени доказателства,
които да докажат наличието на осъществените доставки. Липсата на такива
съответно може да обоснове извода за неизвършени реално доставки по смисъла на
чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. За да ползва данъчен кредит, данъчно
задълженото лице е което носи тежестта да докаже материално-правните
предпоставки по ЗДДС за възникване и упражняване на правото на приспадане.
По делото не са представени несъмнени доказателства
във връзка с извършване на доставките по издадените на дружеството жалбоподател
фактури. Ревизиращите органи по приходите и горестоящия
административен орган са посочили изрично, че само доставчикът „Принталукс – К“ ЕООД е представил приемо
– предавателни протоколи като съпътстващи доставката документи. Същевременно,
обаче, информацията в тях е идентична с тази в процесните фактури, като липсва
информация към коя фактура се отнася приемо –
предавателния протокол, не става ясно къде е извършено приемо
– предаването, тъй като доставчикът не разполага със собствен или нает
търговски обект, не става ясно кои са лицата, извършили приемането и
предаването, тъй като доставчикът няма наети лица по трудови правоотношения.
Дори да се приеме, че приемането и предаването на стоките и материалите е
извършено в търговския обект на жалбоподателя и придаващите и приемащи лица са
управителите на двете дружества, липсват документи за извършен транспорт, който
според писмените обяснения на РЛ е за сметка на неговия доставчик. Не са
представени доказателства за собствено или наето МПС, както и доказателства за
извършени разходи за транспорт от трето лице – превозвач, осчетоводени от
доставчика. Няма данни доставчикът да има обезпеченост за тяхното
осъществяване, поради което правилно е прието от страна на органите по
приходите, че "Принталукс - К" ЕООД не е
реалният изпълнител на доставките на стоки и материали. Безспорно е установено,
че въпросният доставчик не притежава обект, персонал, транспортни средства, няма
регистриран ЕКАФП и не води редовна
счетоводна отчетност.
Допълнителен аргумент в подкрепа на изводите
на органите по приходите за неизвършена реална доставка на издателя на
фактурите са обстоятелствата, че същите са издадени след дерегистрацията
на дружеството по ЗДДС, което е извършено с акт за дерегистрация
по ЗДДС № 160991300004803/14.05.2013г. (л. 813), както и фактът, че не са
представени доказателства за закупуване на стоките от предходен доставчик, с
цел извършване на преценка относно възможността им за съхранение преди
продажбата им на жалбоподателя.
Органът по приходите е приложил разпоредбите
на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, които определят,
че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално
обосновани по смисъла на този закон. Липсата на документална обоснованост на
първо място правилно е изведена от вида на доставяните стоки, съпоставени с
писмените обяснения от ревизираното лице за механизма на изпълнението на
доставките. От заключението на вещото лице по съдебно – химическата експертиза
се потвърждава констатацията в РД относно индивидуалния номер на фискалното
устройство, от което са издадени фискалните бонове, прикрепени към процесните
фактури. В този смисъл трябва да бъде посочено, че не се оспорва
осчетоводяването на процесните фактури при жалбоподателя по аналитичен признак,
по съответната партида, с взетите счетоводни операции, при спазване на
счетоводните принципи. Същевременно, не се ангажират доказателства за
опровергаване на констатацията в РД, че фискалното устройство, от което са
издадени ФБ, не е надлежно регистрирано, което е самостоятелно основание за
непризнаване на осчетоводения от РЛ текущ разход за данъчни цели, независимо от
счетоводните принципи. Затова
законосъобразно е намален осчетоводеният от „Импера
офис“ ЕООД разход със сумата на данъчните основи по процесните фактури,
издадени през 2014г. и 2015г. от доставчика „Принталукс
– К“ ЕООД.
В хода на ревизията и при разглеждане на
делото от първоинстанционния съд дружеството "Принталукс
- К" ЕООД не е открито на посочения адрес, поради което не са представени
изисканите от него счетоводни и писмени обяснения, удостоверяващи наличието на
кадрова и техническа обезпеченост, което обстоятелство, според жалбоподателя,
не е основание той да понесе тежестта на ревизионното производство. Независимо
от тези възражения, обаче, в настоящия случай при съвкупна преценка на
събраните по делото доказателствата, съдът счита, че направеният извод за
приложението на цитираната хипотеза е правилен, като не е доказано от страна на
жалбоподателя изпълнение на доставки по издадените от посочения доставчик фактури
с предмет канцеларски стоки и строителни и други материали.
За да бъде приета за изпълнена доставка с
определен предмет, както е в настоящия случай, трябва от изпълнителя и
получателя по нея да бъдат ангажирани несъмнени доказателства, че от доставчика
са закупени материали за изпълнението й, същият разполага със съответната транспортна
техника за транспортирането им или е ангажирал превозвач, както и съответната
строителна техника. В настоящия случай е необходимо и наличието на съответен
персонал за изпълнението й, каквито доказателства не са представени. Това
означава, че за доказване фактическото изпълнение на доставката от
жалбоподателя са представени само и единствено частни документи – приемо – предавателни протоколи с непълни данни относно приемо – предаването на стоките. Несъмнено е налице
относителна симулация на сделките, като дружеството, издател на фактурите, не е
фактическият им изпълнител. Тази констатация не се опровергава и от твърденията
в жалбата, че РЛ е нямало да бъде в състояние да продаде стоките на своите последващи клиенти, основно МБАЛ „Пловдив“ АД, ако не е разполагало
с тях. В тази връзка, обвръзката между фактурите от
доставчиците и фактурите към клиентите е извършена от вещото лице само въз
основа на критерия близост на датите на издаване, без да бъдат съобразени
направените в РД констатации.
Аргументите за неизпълнение на реална доставка
от посочения във фактурите доставчик са валидни и по отношение доставките и от
другите две дружества – преки доставчици – „Евросчет“
ЕООД и „Канесис лайт“ ЕООД.
За разлика от прекия доставчик „Принталукс – К“ ЕООД
посочените доставчици разполагат със собствени МПС, съответно марка „Инфинити“ и „Ауди А8“, като съобразно спецификата на първия
автомобил не може да се направи несъмнен извод, че с него е възможно
транспортирането на стоките бюро, стелажи, врати, контейнери, маса, столове.
Дори да се приеме, че канцеларските материали по издадените от тях фактури е
възможно да бъдат транспортирани с посочените автомобили, не са опровергани
останалите констатации на ревизиращите органи по приходите, а именно, че не са
представени доказателства за закупуване на стоките за извършване на преценка за
възможността за складирането им преди последващата им
продажба на жалбоподателя, както и документи за евентуално извършен транспорт.
Следва да бъде акцентирано на обстоятелството, че ф-ра
№ 1110/14.02.2014г., издадена от „Евросчет“ ЕООД не е
включена в дневника за продажби и справката – декларация, а фактура №
94/15.08.2016г., издадена от „Канесис лайт“ ЕООД, е с друг предмет и получател. Не са представени
каквито и да било доказателства от жалбоподателя относно доставките на стоки по
тези фактури, с изключение на процесните фактури, писмени обяснения и вторични
счетоводни регистри за осчетоводяване, което не опровергава констатациите в РД относно
невъзможността издателите на фактурите да изпълнят доставки с такъв предмет.
В тази връзка, настоящият съдебен състав
намира за правилни изводите на ревизиращия екип, че дори да се приеме, че
жалбоподателят е извършил последващи доставки със
стоки и материали от вида на процесните към свои клиенти, не може да се направи
несъмнен извод, че доставките на стоките са изпълнени именно от издателите на
фактурите. В случая не са конкретизирани
нито фактите на транспорт на стоките и материалите до обекта на жалбоподателя,
нито лицата, фактически извършили приемането и предаването им. Фактът на
издаване на процесните фактури и приемо –
предавателни протоколи, които са частни документи и се ползват само с формална доказателствена сила, не означава несъмнено, че
доставчиците са фактическите изпълнители, по начина, описан от самия
жалбоподател.
На следващо място, следва да бъде отбелязано,
че фирмите – доставчици не са намерени при ревизията и при съдебното обжалване
на РА, независимо че жалбоподателя е представил документи, включително вторични
регистри за извършени разплащания за правомерното упражняване правото на
приспадане на данъчен кредит. В тази връзка следва да бъде изложен аргумент, че
само и единствено издаването на редовни от външна страна фактури от
регистрирано по ЗДДС лице не е достатъчно, за да се приеме за доказано
осъществяването на стопанските операции именно от издателите на фактурите. В
този смисъл, за да бъде приета за действително осъществена една доставка на
стока следва освен издадената фактура да бъдат представени и доказателства, че конкретния
доставчик разполага с нея към момента на издаване на фактурите, както и
доказателства за надлежното й транспортиране. Несъмнено в случая без
закупуването на определени видове и количества строителни материали и
канцеларски стоки е невъзможно доставянето им на жалбоподателя и съответно
извършването от него на последващи доставки към
негови клиенти. За да бъде приета за действително извършена доставка на стоки,
същите следва да бъдат налични при доставчика, който следва да разполага с
техническа и кадрова обезпеченост, съобразно нейния предмет, количество и
посоченото времетраене на изпълнението й. Такива доказателства не са ангажирани
по делото. Не на последно място следва да бъде посочено недоказване
разплащането по част от процесните фактури, твърдяно като извършено в брой, тъй
като фискалните бонове са издадени от нерегистриран по надлежния ред ЕКАФП.
По изложените аргументи, настоящият съдебен
състав намира, че обжалваният РА е правилен и законосъобразен, в обжалваната си
част.
Само за пълнота следва да бъде
посочено, че съгласно практиката на СЕС данъчният кредит е налице, когато е
налице дължим и платен данък за получени стоки и услуги, а при ревизията е
установено, че данък не е дължим. Това е така, защото няма доказателства
сочените доставчици да са доставили материали за извършване на ремонтите, нито
да са извършили фактурираните дейности. Жалбоподателят, като лице, което се
сочи като получател и претендира данъчен кредит по фактурите, по които не е
получил нищо от сочения за доставчик, не може да не знае този факт.
В случая, с включване на процесните
фактури в дневника за покупките и приспадането на данъчен кредит по тях,
жалбоподателят се е опитал да реализира данъчно предимство, като приспадне
данъчен кредит, който е неправомерно начислен. В процесното
решение е отбелязано, че съгласно практиката на СЕС по този повод в Решение по
дело C-255/02, HALIFAX PLC, т. 81 съдът приема, че при определяне на
действителната същност и значение на сделките може да се отчете чисто
изкуствения характер на тези сделки и връзката от правен, икономически и/или
личен характер между участващите оператори в схемата за намаляване на данъчното
бреме. В диспозитива
на същото това решение е казано, че Шеста директива трябва да се тълкува като преклудираща всяко право на данъчно задълженото лице да
прихване входящо ДДС, когато сделката, от която произтича това право,
представлява злоумишлена практика.Борбата срещу избягването на данъци и
евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112. В
това отношение Съдът на ЕО безспорно е постановил, че правните субекти не могат
с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на
Съюза /Решение от 3 март 2005г. по дело Fini H, C-32/03, Recueil, стр. І
-1599, точка 32, Решение по дело С-255/02 Halifax и
др., точка 68 и Решение по обединени дела C-439/04 и C-440/04 Kittel и Recolta Recycling, точка 54/.
Поради това националните административни органи следва да откажат да признаят
право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това
право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба /Решение по дело Fini H, точки 33 и 34, Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, точка 55 и Решение от 29 март 2012г. по дело Veleclair, С-414/10, точка 32/.
При този изход
на делото и своевременно направеното искане, на основание
чл. 161 от ДОПК на ответника следва да бъде присъдено възнаграждение за
осъществената юрисконсултска защита. Изчислено
съобразно разпоредбата на чл. 8, ал. 2, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 5 от
Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения (в приложимата й редакция), същото възлиза на 3 556,92лв. (три
хиляди петстотин петдесет и шест лева и деветдесет и две стотинки).
Водим от горното, Административен съд – Пловдив,
ІІІ състав,
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ИМПЕРА ОФИС“ ЕООД, ЕИК по БУЛСТАТ: *********, с
посочен адрес: гр. Пловдив, ул. „Лъджене“ № 19,
представлявано от управителя Л.А.К., чрез адв. П.,***,
офис 7, против Ревизионен акт /РА/ № Р-16001618003001-091-001/12.03.2019г., издаден от А.Д.
- началник сектор, възложил ревизията, и Т.К. - главен инспектор по приходите в
ТД на НАП - гр. Пловдив, ръководител на ревизията, В ЧАСТТА, потвърдена и
изменена с Решение № 338/03.06.2019г. на директор на дирекция “Обжалване и
данъчно - осигурителна практика” - гр. Пловдив, относно непризнат данъчен
кредит в общ размер на 49 128,99лв., ведно с прилежащите лихви в общ
размер на 21 595,22лв. и допълнително установени дължими суми за
корпоративен данък за 2014г. в размер на 17 112,86лв., ведно с прилежащите
лихви в размер на 6 858,18лв. и за 2015г. в размер на 5 121,30лв.,
ведно с прилежащите лихви в размер на 1 530,96лв.
ОСЪЖДА „ИМПЕРА ОФИС“ ЕООД, с ЕИК *********, с посочен адрес: гр. Пловдив,
ул. „Лъджене“ № 19, представлявано от управителя Л.А.К.
да заплати на НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ – гр. София сумата от 3 556,92лв. (три хиляди петстотин петдесет и шест лева и
деветдесет и две стотинки), представляваща възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита.
Решението
подлежи на обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
ПЕДСЕДАТЕЛ: