Р
Е Ш Е Н И Е №69
гр.Силистра, 22.07.2022 година
В
И М Е Т О Н А Н А Р О Д А
Административният
съд гр.Силистра,в публично заседание на двадесет и трети юни през две хиляди двадесет
и втора година,в състав:съдия М. Славова, при секретаря А.Т. и с участието на прокурор.……….,като
разгледа докладваното от съдия М.Славова адм.дело
№18 по описа на съда за 2021г., за
да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е образувано по жалба на Ж. С.Х. ***, действаща като ЕТ“Атина Палада- Ж. Х.“ с адрес *** и
ЕИК:*********, срещу Ревизионен акт №Р-**********
7820-091-001/28.08.2020г.,потвърден с Решение №274/23.12.20г.,издадено по реда
на чл.155 ал. 2 ДОПК от органа по чл.152 ал.2 ДОПК,относно установените
задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС в размер общо на 29
490.33 лева и лихва от 11 447.54 лева за данъчни периоди:от м.03.2015г. до
м.05.2018г. включително, както и относно установените задължения за пряк данък
по чл.48 ал.2 ЗДДФЛ за периода от 07.08.2013г. до 31.12.2013г. и за 2014г. в
размер общо на 7 601.00 лева и лихва от 4 274.12 лева.Приемайки за
основателно възражението на жалбоподателката,заявено по реда на чл.152 ДОПК, че
определената данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ е формирана и от дължимия за
същите услуги,респ. доходи ДДС,е изменил процесния РА в същата част за
данъчните години:2015г.-2018г. включително,като е установил нов размер на
задълженията за прекия данък по ЗДДФЛ- общо от 28 832 лева и лихва от 8 517.68
лева,вместо определения (с включен
косвен данък в облагаемата основа) в размер на
33 226.00 лева.
Оспорващата твърди, че обжалваният РА е
немотивиран и необоснован, като доминират съображенията,че неправилно е бил приложен
редът по чл.122 ДОПК, довел до неадекватно определяне на основата за облагане с
данъци,в ракурса на чл.122 ал.2 и чл.124 ДОПК.В съдебното производство участва
чрез представител по пълномощие адв.М.Ф. *** (665),която поддържа доводите от
жалбата.Счита,че нито едно от приложените основания от чл. 122 ал.1 т.2 и т.4 ДОПК не било доказано, а почивало на предположения,тъй като не били установени
реално получени доходи в релевирания размер,които да са облагаеми (чл.10 ал.1 т.2 ЗДДФЛ),извън доказаните с издадените фактури и надлежно
декларирани.Отделно от това поддържа,че в нарушение на регламентацията с чл.122
ал.2 ДОПК,приходните органи не били установили пазарната цена на счетоводните
услуги,което сочело на формирани облагаеми основи по години за прекия данък на
базата на предположения,което било недопустимо. Твърди,че счетоводството било
водено аналитично по клиенти и от него се установявал всеки доход съгласно
издадената фактура и нейното заплащане към ЕТ-жалбоподател или към Ф.с.Г..Оспорва
фактическата констатация,че плащанията по 8 фактури, издадени през 2015г., не
били отчетени като приходи, както и за други 22 фактури от 2016г.,която (констатация) се
опровергавала от дадените писмени обяснения от проверените лица.На същата
плоскост развива оплакване и, че счетоводството ѝ било водено съгласно
изискванията на ЗСч и данъчното законодателство, което осуетявало извода за
наличие на основанието от чл.122 ал.1 т.4 ДОПК.Още по-вече,че изискваните от
ревизиращия екип първични счетоводни документи и справки, били представени и, дори
да имало някакъв пропуск при осчетоводяването им,налице били всички
предпоставки за осъществяване на пълноценен контрол по спазване на данъчното
законодателство.Представени били и счетоводни регистри, главни книги и други
изисквани документи,което сочело на обратен на формирания извод за наличие на
основанието от чл.122 ал.1 т.4 ДОПК.
Жалбоподателката
твърди още,че относно основните правнозначими
факти,свързани с дейността ѝ като ЕТ,приходните органи били формирали
неверни фактически изводи, защото не било установено безпротиворечиво
обстоятелството - кои лица са били обслужвани от ЕТ“Атина Палада - Ж. Х.“ и кои
от Ф.Г. като физическо лице, независимо от качеството на последната на
представляваща ЕТ (л. 196), както и приетото от ревизиращите обстоятелство, че
същата била назначена по трудово правоотношение като управител на предприятието
на ЕТ. Оспорва също така фактическия извод, че след като документите на различните
обслужвани лица били подавани към НАП от един и същ IP адрес- този на ЕТ-жалбоподател,то било без значение с
чий електронен подпис (КЕП) били подписани,защото били подадени от ревизираното
лице,което по този именно начин предоставяло услуги от кръга на деловата си
дейност (счетоводни услуги), за които се дължи плащане.Не било направено
разграничение между трите квалифицирани електронни подписи - установени от
приходните органи в хода на ревизията, защото само един от тях бил на
оспорващата,а другите два - на Ф.с.Г.,която нямало нормативна пречка като
физическо лице, вън и независимо от трудовата ѝ дейност при ЕТ,да
извършва счетоводни и данъчни услуги на различни лица. В обобщение поддържа,че
е погрешен изводът,че посредством трите подписа е извършвана дейност единствено
и само от името и за сметка на ЕТ“Атина Палада -Ж. Х.“,което се опровергавало
както от обясненията на обслужваните лица, дадени в хода на насрещните
проверки,така и от тези на Ф.Г., подписвала документи с КЕП, с титуляр „Атина
Палада“ЕООД, което е съвършено различен делови субект от ЕТ-жалбоподател.
В горния ракурс оспорва и
установените задължения по ЗДДС, възразявайки, че при коректно отчитане на
реалните приходи към 31.01.2015г. не бил достигнат нормативния праг на оборота
от 50 000 лева,както и конкретно определеното задължение за данъчен период
м.03.2015г.,тъй като от 28.03.2015г.(най-късния
момент за подаване на декларация за регистриране по ЗДДС според приходните
органи) до 31.03.15г., нямало издавани фактури, следователно
и реализирани доходи.Не оспорва обаче, заключението на съдено-счетоводната
експертиза (ССЕ) в частта му по въпрос 9 и таблица №12 приемайки,че вещото
лице,включвайки спорните фактури от 2015г. и 2016г и съобразявайки правилото от
чл.67 ал.2 ЗДДС,правилно било определило задължението на жалбоподателя за данък
по ЗДДС и лихва за забава.В обобщение на горните оплаквания, с жалбата се
твърди наличие на отменителните основания от чл.160 ал.2 пр.3 ДОПК, във връзка
с чл.146 т.3 и т.4 АПК- допуснати съществени нарушения на ревизионните правила
и неправилно приложение на материалния закон. Атакува се изцяло процесуалната
дейност и формираните в резултат от нея изводи на приходни-те органи свързани с
приложението на чл.122 ал.2 ДОПК. Последното било довело до неправилно
определяне на основата за облагане с данъци за целия ревизиран период, за
опровергаването на което се позовава на заключенията и на трите, приети в
процеса, съдебни експертизи - компютърна, счетоводна и оценителна.
Във връзка с последната счита,че неправилно данъчните
органи, позовавайки се на различни критерии, влияещи на цената на счетоводните
услуги, са установили пазарни цени на същите за клиенти от няколко различни
групи - в зависимост от характеристиките им:месечен/годишен оборот;брой наети
лица;регистрация по ЗДДС и др., били определили средна месечна и годишна
пазарна цена на счетоводните услуги (съгл. чл.122 ал.2 т.10 и 13 ДОПК), които
били опровергани от заключението на СОЕ, базирана на метода на неконтролираните
цени между независими търговци, съгласно чл.8 ал.1 и чл.18-чл.20 от Наредба №Н-9/14.08.2006г. за реда и начините
за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Обн.ДВ,бр.70/29.08.06г.) Определеният по този начин общ
размер на приходите от продажби на услуги, които следва да бъдат признати през
ревизирания период по години,като базов/структуроопределящ извод за процесния резултат,
се оспорва категорично от жалбоподателя. Още по-вече, че установените пазарни
цени от СОЕ били значително по-ниски от приетите от приходните органи, което
променяло крайния резултат, дори само по този белег.
Настоява съдът да приеме, че счетоводството му е било
водено съобразно изискванията на ЗСч и данъчното законодателство,посредством
счетоводен продукт „Бизнес навигатор“,поради което били спазени принципите за
документална обоснованост съпоставимост и текущо начисляване. Последното
опровергавало извода на ответния орган за наличие на предпоставката от чл.122
ал.1 т.4 ДОПК, а заключението на ССЕ в Таблица 7-А, установявало, че за 14
посочени лица оспорващият ЕТ не бил издавал фактури и следователно,не бил
предоставял счетоводни услуги.Приема заключението с включване на приходите от конфликтните
30 фактури от 2015г. и 2016г., формиращо данък за довнасяне по ЗДДФЛ в размер
на 6 890.86 лева и лихва от 2 573.78 лева, както и на ДДС от 17805.55
лева и съответно лихва до издаване на РА от 8807.14 лева Въпреки всичко
настоява за пълна отмяна на оспорения РА, но ако съдът приемел, че са били
налице условията от чл.122 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, в
условията на евентуалност моли за отмяна на РА до размера на горепосочените
стойности на прекия и косвения данък ведно с лихви. Или, в производството са релевирани
отменителните основания от чл.160 ал.2 ДОПК,във вр.с
чл.146 т.3 (относно особения ред по чл.122 ДОПК),т.4 и т.5 АПК,вр. с §2 ДР
ДОПК,като се претендира и присъждане на съдебни разноски по представен списък
по чл.80 ГПК (л.3289-л.3291).
Ответникът - Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“Варна
при Централно управление на Националната агенция за приходите, чрез
представител по пълномощие гл.юрисконсулт И.Й. (л.671), оспорва
изцяло жалбата.В писмени молби по делото поддържа главните решаващи изводи на
приходните органи, като счита,че не са допуснати твърдените нарушения на
процесуалния и материалните данъчни закони.Не излага самостоятелни съображения
за неоснователност на искането за отмяна на оспорения РА,но оспорва
заключението на ССЕ в частта му по т.1, т.3, т.5 (доколкото били изследвани
само записванията по неправилно осчетоводените фактури от 2015г. и 2016г.),
изводите „по счетоводни данни“ в Таблица 7-А-1, по т.7.3, т.8.1-3 и т.9.2-3. Поддържа,
че установяването на задължения по ЗДДФЛ само въз основа на наличните
счетоводни документи,не би дало обективен отговор на въпроса какъв е размера на
доходите, данъчната основа и задълженията по ЗДДФЛ на ЕТ за ревизирания период.
С Писмени бележки по делото, постъпили на 22.07.22г. на електронния адрес на
съда, доразвива горните аргументи, като настоява, че при несъмненото наличие на
данни за укрити приходи (такива са и сумите по процесните фактури от 2015г. и
2016г.), било несъотносимо съпоставянето им по
счетоводни данни с декларираните и платени пред НАП данъчни задължения.Придържа
се изцяло към мотивите,изложени в Решение №274/23.12.2020г.,потвърждаващо
оспорения РА(с изменение в частта му,с която са установени задължения за подоходния
данък по чл.48 ал.2 ЗДДФЛ),както относно наличието на предпоставките от чл.122
ал.1 т.2 и т.4ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред,така и относно
материалната законосъобразност на изводите на приходните органи, установяващи допълнителни
задължения за жалбоподателя по ЗДДФЛ и ЗДДС,ведно с лихви на основание чл.175
ал.1 ДОПК,вр. с чл.1 от Закона за лихвите върху
данъци, такси и други подобни държавни вземания (ЗЛДТДПДВ). С оглед на
всичко това моли жалбата да бъде отхвърлена,както и да бъде присъдено юрисконсултско
възнаграждение от 3 234.88 лева, в хипотезата на чл.161 ал.1 изр.3 ДОПК,вр. с чл.8 ал.1 т.4 от Наредба №1/09.07. 2004г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения, при уточнен материален
интерес по делото от 90 162.67 лева, доколкото се иска пълна отмяна на оспорения
РА,вкл. в частите,базирани на неоспорените основания (неправилно осчетоводяване
на 30 фактури от 2015г. и 2016г. и приход от два банкови превода) и допълнително
установени задължения,за които се твърди,че били следствие от допуснати
счетоводни грешки,което не ги елиминира за целите на данъчното облагане,без
значение в резултат на какво са възникнали.
Производството е по реда на чл.156-чл.161 ДОПК,във
връзка с §2 ДР ДОПК и чл. 145 и следващите от АПК.
Съдът,като обсъди изложените в жалбата възражения и становищата на
страните, след преценка на доказателствата по делото, прие за установено
следното: Жалбата е процесуално допустима,като
подадена от активно легитимирано лице - адресат на ос-порения РА; при спазване
на срока по чл.156 ал.1 ДОПК (л.716), след изчерпване на процедурата по Глава осемнадесета,във
връзка с чл.156 ал.2 ДОПК и е насочена срещу подлежащ на съдебно обжалване акт.
Разгледана по същество е неоснователна.
Предмет на съдебния контрол за
законосъобразност е Ревизионен акт №Р-0300
**********-091-001/28.08.2020г., потвърден с Решение
№274/23.12.2020г.,издадено от директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, относно установени
задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС в размер общо на 29
490.33 лева и лихва от 11 447.54 лева за данъчни периоди: от м.03.2015г.
до м.05.2018г. включително,както и относно установени задължения за пряк данък
по чл.48 ал.2 ЗДДФЛ за периода от 07.08.2013г. до 31.12.2013г. и за 2014г. в
размер общо на 7 601.00 лв. и лихва от 4 274.12 лв.Приемайки за
основателно възражението по чл.152 ДОПК, че определената данъчна основа за
облагане по ЗДДФЛ е формирана и от дължимия за същите услуги,респ. доходи ДДС, е
изменил процесния РА в същата част за данъчните години:2015г.-2018г.
включително, като е установил нов размер на задълженията за прекия данък по
ЗДДФЛ - общо от 28 832лв. и лихва от 8 517.68 лв., вместо определения (с включен косвен данък в облагаемата основа) в размер на 33 226.00 лева.
Ревизионното
производство е образувано съгласно чл.112 ал.1 ДОПК със Заповед за възлагане на
ревизия №Р-03001919007820-020-001/04.12.2019г. (л.638), изменена със
заповеди:№Р-03001919007820-020-002/12.03.20г.(л.636) и №Р-03001919007820
-020-003/08.04.20г.-връчени по електронен път на ревизирания ЕТ.Обхватът на
възложената ревизия е определен първоначално до установяване на задължения за годишен
и авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица
(ЗДДФЛ) за периода от 07.08.20213г. до 31.12.2018г. С изменителната
заповед от 08.04.2020г. е разширен предметният обхват на ревизията - включен е данък
върху добавената стойност за същия период и е определен срок за завършване на
ревизията до 12.05.2020г. Впоследствие със Заповед
№Р-03001919007820-23-001/30.04.20г. по молба на ревизираното лице и във връзка
с въведеното извънредно положение в страната с COVID пандемията,е спряно данъчно-ревизионното
производство,като със Заповед №Р-0300 **********-143-001/01.06.20г. е
възобновено (връчена по ел.път на 02.06.2020г.-л. 631) с определен срок за
приключване на ревизията до 15.06.2020г. В срока от чл.117 ал.1 ДОПК е издаден
Ревизионен доклад (РД) №Р-03001919007820-092-001/29.06.20г.
(л.198-л.230),надлежно връчен на жалбоподателя на 01.07.20г. Срещу установяванията в същия,в срока от чл.117 ал.5 ДОПК, е подадено
възражение, чрез упълномощен представител Ф.с.Г., след продължен срок (л.193).
На 28.08.2020г. е издаден процесният по делото Ревизионен акт (РА)
№Р-03001919007820-091-001 (в срока от чл.119 ал.2 ДОПК), в който са обсъдени
възраженията на оспорващия ЕТ.
Заповедите са издадени от Елена Спасова Христова, изпълняваща
длъжността „Началник на сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД НАП Варна,
изрично определена за лице, което да възлага ревизии, съгласно чл.112 ал.2 т.1 ДОПК и Заповед №Д-1249/30.06.2017г. на директора на ТД НАП гр.Варна (л.629).Разпоредено е ревизията да бъде извършена от Милена
Христова Минева - главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Ж.М.Ж.-главен
инспектор по при-ходите,което е в съответствие с нормативната регламентация от
чл.113 ал.6 ДОПК,вр. с чл.7 ал.1 т.4 ЗНАП. Съгласно
чл.10 ал.3 ЗНАП изпълнителният директор определя териториалната компетентност
на дирекциите „ОДОП“ при ЦУ НАП, като видно от решение на УС на НАП
№РМФ-286/19.12.09г.(достъпно на сайта на НАП) е одобрена организационната структура на ЦУ НАП, а с
т.3.4. от същото, ТД на НАП Варна има териториален обхват, съвпадащ с обхвата
на закритите ТД на НАП - Варна, Русе, Шумен,Разград,Добрич,Силистра и Търговище
(Вж.ТР №5/22.06.15г. по т.д.№4/14г.,ОСС на ВАС).С документите, намиращи се на л.668 от делото е удостоверено
качеството по чл.7 ал.1 т.4 ЗНАП на „органи
по приходите“ на възложилия ревизията и на нейния ръководител,което в
съвкупност сочи на законосъобразно образуване и провеждане на ревизионното
производство,с оглед персоналната компетентност и времевите параметри от
процесуалния закон.
С Уведомление
№Р-03001919007820-113-001/10.04.2020г., на основание чл.124 ал.1 ДОПК,
оспорващият ЕТ е уведомен, че ревизионният екип е установил обстоятелства по
смисъла на чл.122 ал.1 т.2 и т.4 ДОПК, свързани с неотчитане на приходи от
извършени счетоводни услуги през ревизирания период,както и с непредставяне на
всички изискани от приходните органи счетоводни справки (аналитични и хронологични
такива на сметка 411 „Клиенти“, сметка 703 „Приходи от продажби на услуги“,
както и счетоводни справки, отчитащи разчетите), поради което публичните
задължения - предмет на ревизията, ще бъдат определени по реда на чл.122-чл.124а ДОПК. От същата дата е и Уведомление по чл.17 ал.1 т.2 ДОПК - двете връчени на
РЛ на 10. 04.20г.(л.425-гръб-л.428),след което същото не е изразило становище и не
е представило доказателства.Не е декларирало и имуществените параметри от
чл.124 ал.3 ДОПК, което ирелевира оплакването от жалбата за неприложимост на
особения ред, предвид неустановеност на обстоятелствата от чл.123 ал.1 ДОПК,
дължащо се единствено и само на поведението на жалбоподателя. Нормативното
основание (чл.122 ал.1 т.2 ДОПК) изисква „данни за укрити доходи или приходи“,а не
всички такива, още повече, че е достатъчно наличието на едно от основанията по
чл.122 ал.1 ДОПК,за да е законосъобразно провеждането на ревизията по аналог,което
налага да бъдат отклонени като неоснователни доводите на оспорващия ЕТ,свързани
с твърдения за допусната счетоводна грешка (системна) с неправилното
осчетоводяване на процесните фактури от 2015г. и 2016г. (стр.16-стр.18 от РД),довело
до неотчитане на сумите по тях като приходи от дейността и намалило годишния
финансов резултат за облагане с данъка по чл.48 ал.2 ЗДДФЛ.
В хода на ревизията е било установено, че Ж. С.Х. е
местно физическо лице (чл.4 ал.1 ЗДДФЛ), вписано в Търговския регистър на
07.08.2013г. като ЕТ с наименование „Атина Палада - Ж. Х.“,въз основа на договор
от 01.08. 2013г., с който Ф.с.Г. (майка на собственика на ЕТ Ж. Х.- вж.РД
стр.16) е прехвърлила търговското предприятие на ЕТ“Атина Палада-Ф.Г.“, с
ЕИК:*********, като съвкупност от права, задължения и фактически отношения на Ж.
С.Х..След справка в публичния ТР настоящият състав установи,че със заявление от
07.08.2013г. (т.е. на същата дата) е вписано и прехвърляне на дружествения дял
в “Атина Палада“ЕООД с ЕИК:********* от Ф.Г. на Ж. С.Х.,която е станала
едноличен собственик на капитала на дружеството и негов управител.Или, връзката
на Ф.с.Г. с двата търговски субекта ЕТ и ЕООД с наименование„Атина Палада“ е
прекъсната за третия делови свят. Същата е назначена по трудово правоотношение
като счетоводител и управител в ЕТ “Атина Палада-Ж. Х.“ (л.678-л.679),а в
съдебното производство се представят търговски пълномощни, издадени от лица с
представителна власт по отношение на различни търговски субекти, на Ф.с.Г. с
правомощия - да подава необходимите декларации, справки и да заплаща следващите
се задължения към бюджета за съответното търговско дружество или ЕТ към НАП,
НОИ, НЗОК и др., вкл. да извършва регистрация по ЗДДС,като подава и получава
необходимите документи от НАП (л.684-л.689 и л.3248-л.3262).Прави впечатление,
че преобладаващата част от пълномощните са издадени в периода: 2007г. (л.3255,
л.3256) - 2013г., т.е. преди прехвърляне на правата на Ф.с.Г. от ЕТ и ЕООД с
наименование „Атина Палада“ на дъщеря ѝ Ж. Х..Вярно е, че всички те са
безсрочни и няма данни да са били оттеглени от упълномощителите, но е вярно и
това, че са били издадени с оглед активния делови статус на упълномощеното лице
и съответната му търговска правоспособност към датите на упълномощаване.Същите
не са годни да обслужат тезата на РЛ,че по силата на тях, като физическо лице и
за собствена сметка Ф.Г. е извършвала една значителна част от процесните по
делото счетоводни услуги през ревизирания период: 07.08.2013г.-31.12.2018г.
Представено е и
извлечение от ТР (л.690) свидетелстващо затова, че ЕТ„Агро-200-А.Е.“ е заличен
търговец към 07.08.2013г.,но съществува в Приложение 1 към РД със заплащани
хонорари за счетоводно обслужване и подавани документи към НАП с електронен
подпис на Ф.Г..Видно от заключението на Съдебно-счетоводната експертиза, Таблица
№2 (л.1622-л.1626),физическото лице А.М.Е е
продължило стопанската си дейност като земеделски производител и е било
обслужвано (съгласно счетоводните данни при ЕТ“Атина Палада - Ж. Х.“ и
издаваните фактури за това) от жалбоподателя,което ирелевира коментираното
доказателство за целите на настоящия процес.
Още тук следва да бъде отклонено, като несъстоятелно и
въведеното с писмените бележки възражение,че съгласно ССЕ Таблица №7-А,се
опровергавал извода на ответника за наличие на предпоставката от чл.122 ал.1
т.4 ДОПК,тъй като се установявало,че за 14 посочени лица, жалбоподателят не бил
издавал фактури и следователно, не бил предоставял счетоводни услуги.Видно от
същата Таблица №7-А на ССЕ е, че такива лица са 11 (на които никога не са били
издавани фактури), като за ЗП А.В.В., не се спори, че
данните в НАП са подавани категорично с КЕП на ЕТ-жалбоподател, съгласно СТЕ-компютърна,
във връзка с единствените безспорно установени 9 записа с КЕП,чиито автор е Ж. Х.
и титуляр - ЕТ“Атина Палада-Ж. Х.“.Останалите, без съмнение са посочили, че са
били обслужвани от Ф.Г. още в хода на ревизията: л.237 за „Дейзи
тур“ООД; л.341 за „Рувин-6“ ЕООД;л.346 за К.Ю.Я.; л.347 за А.Н.В.; л.349 за А.С.А.;
л.357 за „Айкар-Агро“ООД и др.Нито едно от
проверените лица от ССЕ (срещу връчени съдебни удостоверения - вж.л.1535 за ЕТ“М.-Х.А.“;
л.1538 за „Айкар-Агро“ООД; л.1541 за „Айваз-37“ЕООД;
л. 1548 за „Дейзи тур“ООД; л.1549 за „Карасулу Х. Импорт Експорт“ООД; л.1554 за
„АСИ-АС“ЕООД;л.1555 за „Стар Транс Търговище“ЕООД; л.1560 за „Сами Инвест“ ЕООД) не е отрекло, че е ползвало услугите на Ф.Г.
или ЕТ“Атина Палада-Ж. Х.“, а това, че не са били издавани фактури за
продажбите на процесните счетоводни услуги, е довело единствено до прилагане на
реда от чл.122 ДОПК за определяне на облагаемата основа,но не може да обслужи
защитната теза на жалбоподателя - че счетоводни услуги изобщо не са били
извършвани, а дори и такива да е имало, за тях не било заплащано, което интервенира пряко определената облагаема основа в РА.
В този контекст основателно възразява
ответният орган в писмените бележки по делото, че щом в резултат на анализ на
събраните доказателства може успешно да се идентифицира изпълнителят на
счетоводните услуги и същите се установява,че са реално извършени (подаваните
документи от IP-адреса на кантората на
жалбоподателя пред НАП, НОИ и Търговския регистър, изискват специални
счетоводни познания - справки по чл.73 ЗДДФЛ; декларации обр.1
и 6 КСО; уведомления по чл.62 КТ; годишни данъчни декларации по чл.92 ЗКПО/чл.50 ЗДДФЛ; ежемесечни справки-декларации по ЗДДС; ГФО в ТР и др.),то следва да се
отчете и приход за тях, независимо от липсата или наличието на фактическо
плащане.Съгласно чл.4 ал.1 т.1 ЗСч приходите и разходите, произтичащи от сделки
и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от
момента на получаването или плащането на паричните средства или техните
еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се
отнасят.
Извършваната дейност от ревизираното лице през
проверявания период е счетоводна и одиторска дейности
и данъчни консултации. За целите на икономическата си дейност ЕТ е подавал
данни по електронен път с КЕП 99ADDE-B-Trust Operational CA QES (валиден от
2012г. до 31.01.2018г.) на Ф.с.Г. (автор) и титуляр ATINA PALADA EOOD (чиито
едноличен собственик и управител е Ж. Х. от 07.08.2013г.), която (Ф.Г.) е
назначена по трудов договор като управител и счетоводител в ЕТ“Атина Палада-Ж. Х.“.
Данни са подавани и с КЕП 9А6СВА-В-Trust Operаtionаl CA QES на Ж. С.Х.,
валиден от 2012г. до 31. 01.2018г. и още един КЕП на Ф.Г., който обаче е с
валидност извън темпоралния обхват на ревизията - от 14.02.2019г.
до14.02.2020г. По повод изискана информация, РЛ е дало обяснения и справки, че
една част от лицата, за които е подавана информация в НАП с използваните
електронни сертификати КЕП (посочени по-горе), били обслужвани счетоводно от
физическото лице Ф.Г., извън трудовата ѝ дейност в ЕТ“Атина Палада-Ж. Х.“,
както и, че на същата не били предоставени под наем активи от ЕТ (компютърни
конфигурации или друга техника), поради липса на такива (л.367-л.369). С
декларация от 29.04.2020г. (л.277) Ф.Г. е потвърдила горното, че през периода
2013г.-2018г. е обслужвала фирми и физически лица извън трудовата ѝ
дейност в ЕТ жалбоподател, като е приложила и таблица по години за получените
от нея (в лично качество) суми - л.278-л.293.
Приобщени към доказателствената съвкупност от
ревизията са подаваните ГДД по чл.50 ЗДДФЛ от Ф.с.Г. (л.52-л.68), а с Протокол
№1439683/12. 06.2020г. са приобщени и други доказателства, събрани в хода на
ревизионно производство на същата. Видно от последните е, че в Приложение №3
към ГДД за 2014г. (вх.№1900И0026482/20.04.2015г.) е декларирала доходи от извънтрудови правоотношения в размер на 189.59 лева, като
за следващите години няма декларирани такива (декларирани са доходи от дейност
от продажби на произведена декоративна растителност; производство на
преработени или непреработени продукти от селско стопанство и др.),а за 2018г.
не е била подадена изобщо декларация по чл.50 ЗДДФЛ. В ГДД по чл.92 ЗКПО,
подадени от „Атина Палада“ЕООД (л.69-л.81) също не са отразени приходи от
счетоводни услуги, а декларираният краен резултат е счетоводна загуба за
годините 2013 и 2014, като за следващите - не е декларирана дейност.
Приходните
органи са установили,че от Ф.с.Г. са подадени множество заявления за подаване
на данни пред НАП с КЕП (над 275 броя).Жалбоподателят,по повод на горните факти
е заявил,че една част от лицата, за които са пода- дени заявления за подаване
на данни пред НАП са обслужвани от ЕТ“Атина Палада -Ж. Х.“,а друга - от Ф.Г.,като
от представените справки се установяват значителен брой случаи, при които е
посочено, че за някои от периодите лицето е обслужвано от ЕТ,а в периодите, за
които няма издадени фактури за счетоводни услуги - от Ф.Г.. Установено е още,
че оспорващият ЕТ обслужва множество лица, които разполагат със собствен КЕП,
посредством който са подавали данните в НАП,което не игнорира счетоводните
услуги на жалбоподателя,видно от Протоколите от извършени насрещни проверки в
хода на ревизията. В тях най-често търговците са заявявали,че са били
обслужвани от Ф.Г., (по-рядко от ЕТ“Атина Палада -Ж. Х.“, каквото е било популярното
наименование „Атина Палада“ и на ЕТ-Ф.Г.,до прехвърляне на предприятието на
01.08.2013г.).Същата не е издавала документи за получени плащания за
извършените счетоводни услуги, а също така и не е декларирала доходи от тях,респ.
от упражняване на свободна професия извън ТПО с ЕТ“Атина Палада-Ж. Х.“.
В този контекст
жалбоподателката,позовавайки се на Съдебно-техническата компютърна експертиза
твърди, че с неин електронен подпис са били подадени само девет декларации (за
периода 11.05.17г.-19.01.18г.), а останалите - с КЕП, чийто автор е Ф.Г. и
титуляр „Атина Палада“ЕООД; от управители на юридически лица и от физически
лица с ПИК на НАП,които факти препятствали обвързването на IP адреса на компютъра на ревизираното лице с конкретно
предоставените услуги и, съответно с получаването на доходи за тях. Още повече,
че според същото заключение на СТЕ-компютърна, IP адресът на оспорващата е бил динамичен (различен за
всяка се-сия, запазвайки само първата част от цифровия състав), тъй като
четирите,свързани в мрежа в офиса на ЕТ, компютри имали осигурен достъп до
Интернет посредством рутер,чрез услуга на Vivacom,като мрежата получавала един публичен IP адрес, всеки път различен.Според допълнителното
заключение на същата СТЕ не можело да се на-прави категоричен извод, че
подадените данни за периода 07.08.2013г.-31.12.2018г. за лицата от Приложение 1
към РД, са подадени от един и същ IP
адрес,вкл. не можело да се определи еднозначно чий е всеки отделен IP адрес.Поддържайки,че средство за идентификация на
подаден електронен документ е валидният квалифициран електронен подпис, а
съставителят на документа е автор на електронното изявление,т.е. физическото
лице,което в изявлението се сочи като негов издател,а титуляр на електронното
изявление е лицето,от името на което е извършено същото,съгласно чл.4 от Закона
за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (загл.изм.ДВ, бр.85/17г.),твърди,че
приходните органи,не правейки разлика между „автор“ и „титуляр“ на КЕП,са
приели,че независимо,че автор на КЕП,с който са извършвани услуги-те - предмет
на ревизията,е била Ф.Г.,а не Ж. С.Х.,а
титуляр „Атина Палада“ЕООД,което не е ЕТ“Атина Палада - Ж. Х.“,декларациите са
били подавани именно от оспорващия ЕТ,в кръга на икономическата му дейност,
поради което и доходите от същата, били за него. Освен това, в базата данни на
НАП (Вж.писмо изх.№3730#2/23.04.21г.-л.754)
не били налице заявления за подаване на документи по електронен път и ползване
на услуги с КЕП на ЕТ“Атина Палада-Ж. Х.“,което в съвкупност опровергавало
решаващия извод на ответния орган, че лицата от Приложение 1 към РД, са били
обслужвани от жалбоподателя,за което същият е получавал доход
(недеклариран),легнал в основата на установените допълнителни публични
задължения с оспорения РА.Възражението следва да бъде отхвърлено като
неоснователно, тъй като главният решаващ извод на ответния орган е базиран на
множество документи, събрани в хода на ревизията, вкл. протоколи от насрещни
проверки на обслужвани стопански субекти от счетоводната кантора на
жалбоподателя, а IP адреса на подаване на
документите в НАП е послужил като индикация относно - за кои лица са подавани
съответните декларации и справки,за да бъдат същите проверени по конфликтния въпрос
- кой е осъществявал счетоводното им обслужване през ревизирания период.В
самото Приложение към РД (л.233-л.235),в отделни таблици, по години, са
посочени обслужваните лица с КЕП на Ф.Г. и други - с личен електронен подпис, което
не означава твърдението от жалбата - че щом IP адресът на източника на съответната информация бил на
кантората на жалбоподателя, то той е подавал данните в НАП, а напротив, точно
обратното, установено е с чий КЕП са подавани данните, което е станало причина
да бъдат извършени насрещни проверки на посочените в Приложение №1 към РД лица.
След преглед на представените първични счетоводни
документи от оспорващия ЕТ, приходните органи са установили,че издадените
фактури, както следва: №158/ 26.01.15г.на А.М.Ш.за 1800 лв.; №162/27.01.15г. на
Г. за сумата от 4080 лева; №163/29.01.15г. на СОЧ ЕООД за 2400 лева;
№164/29.01.15г. на СОЧ ЕООД за 3600 лева и №210/14.07.15г. на СОЧ ЕООД за 2400
лева; №211/16.07.15г. на Правда Транс ООД за 2050 лева; №228/07.10.15г. на А.Н.В.за
2550 лева и №236/09.10.15г. на А.Ф.Ш.ЗП за 5000 лева, или общо за 23 880
лева(Вж. РД стр.16-стр.17),не са били отразени като приход в счетоводството на
търговеца как- то през 2015г., така през
следващите ревизирани периоди.Същият факт е категорично потвърден и от приетата
и неоспорена (в тази ѝ част) ССЕ-заключение по т.3 и т.5. Основателно в
този контекст ревизиращите са приели,че с неотразяването на прихода по горните
фактури е целено отклонение от облагане, предвид това, че през 2015г. със
сумите по тях, ЕТ е достигнал оборот за регистрация по ЗДДС. Същото е фактическото
положение и с неотразени приходи от други 22 фактури, издадени от ЕТ
жалбоподател през 2016г. на обща стойност от 18 800 лева. Освен тях, по
банкова сметка ***“Атина Палада-Ж. Х.“ са преведени хонорари за счетоводни
услуги (за които не са издадени фактури) от ЗП Х.Д. в размер общо на 2300 лева
(500 лева преведени на 15.02.2018г. и
1800 лева - на 25.04.2017г.) При извършените насрещни проверки представителите
на обслужваните лица са заявявали най-често, че са получавали услуги и
заплащали на Ф.Г., като някои от тях са категорични , че това е правено по
отношение на ЕТ“Атина Палада - Ж. Х.“, но в масовия случай е сочена Ф.Г. и
офиса на ЕТ жалбоподател в гр.Дулово; нямат сключени рамкови (с продължително
действие) договори за счетоводно обслужване. Същото обстоятелство е
недвусмислено потвърдено и от ССЕ (Вж.отговор на въпрос 7), която е извършила
проверка при клиентите на жалбоподателя съгласно издадени съдебни удостоверения
за лицата от Приложение 1 към РД (л.1534-л.1574).
В последното са включени: 1. лица,за които оспорващият ЕТ и Ф.Г. изрично посочват, че се
обслужват от ЕТ“Атина Палада-Ж. Х.“; 2. включени са и лицата, които
заявяват, че са обслужвани от Ф.Г., но
за някои от периодите са издавани фактури от ЕТ-Ж. Х., предвид това, че извън
всякаква икономическа и делова логика е да се сменя обслужващия счетоводител
през месец, някакъв друг период или на година, с оглед последователността и
непрекъснатостта на счетоводния процес,предвид хронологичното и аналитично
отчитане на операции- те; 3. включени
са и лица, за които се твърди, че са обслужвани само от Ф.Г., но от обявените
ГФО в ТР, като техен съставител е посочена Ж. С.Х., което се потвърждава и от
ССЕ Таблица №9 (основното заключение по ССЕ се намира на л.1604-л.1641 от
делото); 4. не са включени
юридически и физически лица, за които е посочено,че се обслужват от Ф.Г. и
липсват доказателства(заверка на отчети; издадени фактури; получавани суми по
разплащателни сметки) за свързването им с ЕТ“Атина Палада-Ж. Х.“.
След анализ на горните факти и
обстоятелства правилно приходните органи са извели извод, че процесните сделки,
сключени между РЛ и неговите клиенти, посочени в Приложение 1 към РД, са сключени
с цел отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл.15 и чл.16 ЗКПО (между
свързани лица или при необичайни пазарни условия). При определяне на месечните
и годишните хонорари, които са признали за приход данъчните органи, са
съобразили следното:
- в случаите,когато на дадено лице има издадени
фактури с посочен месечен хонорар, същият е взет предвид, като годишният е
изчислен от него, умножен по 12 месеца,изключая
2013г.,когато дейността на жалбоподателя е стартирала от 01.09.13г. т.е. взети
са предвид 4 месеца; Когато през следващи години няма издадени фактури, но
услугите са предоставяни, същият размер на хонорара е съобразен от приходните
органи, което с оглед установеното постоянно актуализиране на размера на
хонорарите от оспорващия ЕТ, е прието в негов интерес;
-
за лица, за които е посочено,че са роднини или близки познати и се обслужват
безвъзмездно,с цел избягване на отклонение от данъчно облагане,са взети като
аналог месечните хонорари на лица, към които има издадени фактури и които са с
най-близки приходи, численост на персонала и др., като е взет месечен хонорар,
който е най-благоприятен (най-нисък) за РЛ, с посочени примери по видове
обслужвани стопански субекти в РД (стр.19-стр.20);
Съгласно чл.77 ЗДДФЛ при определяне на
задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица,на
сделки,сключени при условия,чието изпълнение води до отклонение от данъчно
облагане,прилагане на пазарни цени, трансфери,свързани с определена база,както
и за лихви по финансов лизинг,се прилагат съответно разпоредбите за
предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от ЗКПО,чиито чл.15 и чл.16
дават механизма за определяне на адекватния размер на данъчната
основа.Неоснователно е възражението на жалбоподателя за неправилно определяне
на пазарна цена от приходните органи действайки по реда на чл.122 ал.2 ДОПК, каквото
точно нормативно задължение и нямат (да определят „пазарна цена“ по смисъла на
§1 т.8 ДР ДОПК).Същите са длъжни да вземат предвид обстоятелствата от чл.122
ал.2 ДОПК, което са направили по отношение на тези от т.1-т.4, т.10 и т. 13 на с.чл.,както
беше обсъдено по-горе и са определили приходите на жалбоподателя от продажби
(на счетоводни услуги), които са признали през ревизирания период по
години,съобразявайки изрично правилата от чл.43 ал.8 ЗДДФЛ (относно авансовото
удържане на данъка за доходите от стопанска дейност), във връзка с чл.83 ал.2 ЗКПО, както и чл.53 ал.3 ЗДДФЛ (в приложимата му редакция към ДВ,бр.99/2011г.)
Независимо от горното, приходните
органи са обсъдили подробно регламентацията на „пазарна цена“ и нейното
определяне съгласно Наредба №Н-9/06г., с акцент върху чл.18 от същата,
регулиращ метода на сравнимите неконтролирани цени, на чиято база е изготвено и
приетото по делото заключение по Съдебно-оценителната експертиза
(л.1406-л.1417).Видно от Таблица №3 към ССЕ,в която е направена съпоставка на
приходите на ЕТ жалбоподател по счетоводни данни и по Съдебно-оценителната
експертиза е, че хонорарите на РЛ са обикновено (в повечето случаи) по-високи
от определените „пазарни цени“ по групи обслужвани лица (с регистрация по ЗДДС
и без такава; със средносписъчен състав до 3 лица и
над него,съответно до 10 и над 10 наети лица и др.),което обосновава подхода на
приходните органи при определяне на приходите от ревизираната дейност по
описания в РД начин. При определяне на данъчната основа по особения ред на
чл.122 ДОПК не са длъжни да разгледат и анализират всички критерии от чл.122
ал.2 ДОПК,предвид тяхната разностранност и неотносимост
към конкретните лица и деловата им дейност- предмет на съответната ревизия.
Достатъчно е да направят анализ на онези от тях, които биха им позволили да
определят данъчната основа по възможно най-достоверния начин по отношение на
конкретния ревизиран субект с оглед на неговата делова практика, клиентски
поток и регулярност на услугите. (Вж.Решение №2380/13.02.20г.,адм.д.№10080/19г.
на ВАС, IО). В случая е извършен анализ на обстоятелствата по
т.1-т.4, т.10 и т.13, като други-те са приети за ирелевантни,тъй
като не оказват влияние върху данъчната основа (стр. 4 и стр.22 от РД).Данъчната
основа за облагането по ЗДДФЛ и ЗДДС за ревизираните периоди е съобразена с
цената, на която ревизираното лице е предоставяло услугите, като е определена
средна годишна цена за всеки от периодите за регистрираните по ЗДДС лица и за
нерегистрираните, който метод на изчисление на данъчната основа е по-близък до
действителните отношения на РЛ с неговите клиенти, отколкото метода от чл.18
Наредба №Н-9/06г., използван от вещото лице по приетата СОЕ. (Вж.Решение
№8222/27.06.17г.,адм.д.№3144/17г. на ВАС, IО).Последната, макар и кредитирана от настоящия
състав, не може да опровергае констатациите на приходните органи относно
размера на получените от жалбоподателя възнаграждения за недекларираните и
неотчетените услуги. (Вж. Решение №4128/20.03.19г., адм.д.№13328/18г. на ВАС, IО)
Неизбежно така определената основа
(съобразно хонорарите на самото ревизирано лице, адаптирани към съответната
група клиенти и периоди на обслужване) за облагане по възможно най-достоверния
и обективен начин спрямо жалбоподателя, ще се различава от обективно
осъществения данъчен фактически състав,но това е резултат на неправомерното
поведение на задълженото лице. Същото е разполагало с процесуални
възможности,както в хода на ревизията,така и в производството по обжалване на
РА, да опровергае установените фактически констатации, които съгласно чл. 124 ал.2 ДОПК се считат за верни до доказване на противното,като ангажира съответни
доказателства,вкл. гласни, във връзка с доказване параметрите на обективно
осъществения данъчен състав, при което това доказване следва да е пълно
насрещно та-кова, доколкото му противостои законова презумпция, но това не е
сторено по делото независимо от многобройните съдебни заседания и уважаване на
всички доказателствени искания на страната.Предвид недоказаността на главното
възражение на оспорващия ЕТ,че част от дейността (приетите за обслужвани от ЕТ„Атина Палада- Ж. Х.“ лица, за които същият
не е издавал фактури, били обслужвани от Ф.с.Г., в лично качество,извън трудовоправната ѝ връзка с ЕТ, не-зависимо,че липсва
и следа от доказателство,че същата е разполагала с необходимата техническа
база- компютърна конфигурация с инсталирана счетоводна програма, връзка с
Интернет и др., както и наличието на свободен времеви ресурс, извън 8-те часа
труд за ЕТ-работодател), за която са генерирани доходи, е била извършвана
от друго лице и неправилно същите били включени в деловия баланс на РЛ, жалбата
следва да бъде отхвърлена.При нормативно разместената тежест на
доказване,жалбоподателят е този,който следва да установи съответните
обстоятелства, опровергаващи констатациите на органите по приходите,с която задача
в настоящия процес не се е справил.
Това е така, защото: Въпреки установяването на вещото
лице по ССЕ, че са „налице доказателства за изрядно водено счетоводство“,
доколкото е ползван счетоводен продукт „Бизнес навигатор“ и обичайно издаваните
фактури от жалбоподателя са начислявани в счетоводството му със стандартна
счетоводна статия, записване по дебита на сч.с/ка 411„Клиенти“ и по кредита на сч.с/ка 703„Приходи от услуги“, а получаваните плащания са
отразявани по дебита на сч.с/ки
501„Каса“ в лева или 503“Разплащателна сметка“ (според начина на плащане) и по
кредита на сч.с/ка
411„Клиенти“, обсъдените по-горе 8 фактури от 2015г. и други 22 фактури от
2016г. (стр.16-17 и стр.17-18 от РД),както и банковите преводи от ЗП Х.Д., са
осчетоводени по счетоводна сметка 499„Други кредитори“,а не по сч.с/ка 703„Приходи от услуги“. Процесните фактури са издадени от ЕТ“Атина Палада-Ж. Х.“,отразени
в счетоводството на предприятието,но не са отразени като приход по счетоводни
сметки от група 70, а като разчети.По тях има издавани фискални бонове от
ЕКАФП, регистриран на ЕТ жалбоподател, като и при клиентите, в техните
счетоводства, са осчетоводени като задължения към същия доставчик. Вещото лице
е извело извод от горните несъмнени обстоятелства, че съгласно действащите счетоводни
и данъчни нормативи не е възможно едно предприятие да отрази в счетоводството
си приход издаден от друго лице като „разчет“. Приходът във всички случаи
следва да се признае на този, който го издава.
Описаният по-горе факт на издаването на процесните
фактури през 2015г. и 2016г. като първични счетоводни документи, получени
плащания, както и отразяванията им в счетоводството на клиентите, следва да ги
третира като счетоводни приходи на предприятието на ЕТ“Атина Палада-Ж. Х.“.В
съдебно заседание,при отговор на въпроси на оспорващия ЕТ,вещото лице
заявява,че дори и да е изплатил сумите по тези конфликтни фактури на Ф.Г.,не
може такъв евентуален разход да е равен на прихода.За всяка една икономическа
дейност стандартно правило е разходите да са по-малки от приходите,защото
обратното обезсмисля дейността. Ако същите разходи (евентуално платени суми на Ф.Г.)
не се приравнят на трудово възнаграждение на управителя и счетоводителя в
ревизирания ЕТ,то същите биха имали характера на доход от извънтрудови
правоотношения, каквито за процесните години не са декларирани от лицето
(коментираните по-горе ГДД по чл.50 ЗДДФЛ на Ф.Г.).Вещото лице е категорично,че
неотразяването на приходите от тези фактури и банковите преводи от ЗП Х.Д. (за
които няма издадени фактури), е некоректно деклариране по чл.50 ЗДДФЛ.Ето защо
и заключението му по въпрос 5 от ССЕ е, че въпросните фактури и банкови преводи
не са участвали в определянето на дължимите данъци в подадените ГДД за 2015г. и
2016г., което попълва хипотезата от чл.122 ал.1 т.2 ДОПК,както правилно е приел
и ответният орган.
ССЕ е отговорила и на релевирания
въпрос за допусната „счетоводна грешка“ (макар и системна, допускана в
продължение на две години, по отношение на 30 фактури и два банкови превода),
отхвърляйки такава възможност, защото липсват данни преди процесната ревизия Ж.
Х. или Ф.Г. да са предприели действия по нейното установяване и, съответно отстраняване,
съгласно регулацията от чл.75 и следващите от ЗКПО, респ. Счетоводен стандарт
№8. Останалите отговори са съответни на поставените въпроси на експертизата от
жалбоподателя, в съответствие с неговия правен интерес, поради което сочат на
отклонения от установените данъчни основи за облагане и съответните данъци с
процесния РА, което е без значение за из-хода на делото.
Относно задълженията по ЗДДС: В хода на ревизията и с
РД (л.215-л.216) приходните органи са установили,че за периода 01.02.2014г.-31.01.2015г.
ЕТ жалбоподател е достигнал оборот от извършени облагаеми доставки в размер на
53 018 лева и на основание чл.96 ал.1 ЗДДС, е следвало да подаде заявление
за регистрация по ЗДДС в срок до 16.02.2015г. (14.02.2015г. е събота), като
бъде регистриран считано от 02.03. 2015г.,съгласно регламентацията
(нормативните срокове от чл.96 ал.1 ЗДДС в приложимата му редакция към
ДВ,бр.63/2006г.) от чл.96-чл.103 ЗДДС.Установено е също, че за периода
01.06.2017г.-31.05.2018г. облагаемият оборот за 12 последователни месеци, преди
текущия, е спаднал до 49 286.47 лева и за ЕТ“Атина Палада- Ж. Х.“ е
отпаднало основанието за регистрация по ЗДДС,считано от 01.06.2018г.С жалбата
се оспорва датата на достигане на нормативно определения оборот от 50 000
лева, което било довело и до неправилно определяне на задълженията за косвен
данък с процесния РА. С отговор по въпрос 9 (Таблица №12) Съдебно-счетоводната
експертиза е изследвала оборотите на жалбоподателя само по счетоводни данни при
него (включително конфликтните фактури от 2015г. и 2016г. и двата банкови
превода), както и е съобразявала същите обобщено,на годишна база, а не по
данъчни периоди. По този начин е установила 6 отделни момента на спадане на облагаемите
обороти под нормативния лимес от 50 000 лева, а
общата стойност на дължимия ДДС, е определила на 17 805 лева и лихва от
7 099.08 лева, което се различава значително от установените задължения с
процесния РА.По настояване на ответния орган и доколкото не е даден пълен
отговор на поставената задача на ССЕ с Определение №623/26.11. 2021г.
(л.1504-л.1506),с допълнително заключение по ССЕ,вещото лице е установило, че
облагаемият оборот за регистрация по ЗДДС е достигнат още през м.декември. 2014г.,
което измества установяванията на приходните органи с
един данъчен период (месец) напред, а от друга страна, се отразява и на размера
на начисления косвен данък. При допълнителното произнасяне вещото лице не е
установило период,през който облагаемият оборот на жалбоподателя да е паднал
под 50 000 лева за последните 12 месеца и, следователно - дата за дерегистрацията му по ЗДДС.Така определеният размер на ДДС
е чувствително по-висок от установения с оспорения РА, което налага още тук да
бъде игнорирано заключението на ССЕ (в частта му за ДДС),защото е недопустимо по
жалба на ЕТ“Атина Палада-Ж. Х.“,да се утежнява положението му, а и съгласно
изричната регламентация от чл.160 ал.6 ДОПК.
На основание чл.102 ал.3 във връзка с чл.86 ал.1 и
ал.2 ЗДДС приходните органи са установили задължения за ДДС общо в размер на
29 490.33 лева по данъчни периоди от м.март.2015г. до м.май.2018г. и лихва
за забава в размер на 11 447.54 лв., който резултат следва да бъде оставен
в сила като съответен на фактите по делото и закона.Правилно е преценено, че
жалбоподателят е данъчнозадължено лице съгласно чл.3 ал.1 и ал.2 ЗДДС.При
спазване на регулацията от чл.102 ЗДДС вярно са определени сроковете (при
особения вид служебна регистрация),както и облагаемите обороти от отчетените и
неотчетените приходи от продажби на счетоводни услуги. Съобразена е
разпоредбата на чл.67 ал.1 ЗДДС, че ако не е изрично посочено, че данъкът се
дължи отделно, то същият се приема за включен в договорената цена.От приетите
облагаеми приходи по ЗДДФЛ за ревизирания период,съответно на чл.2 ЗДДС са
отстранени начислените при условията н чл.122 ДОПК, суми за услугите, за които
при насрещните проверки лицата са заявили,че са им били извършвани такива
безвъзмездно от Ф.Г..Изключени са и отчетените от РЛ комисионни от извършени
застраховки, като застрахователен брокер, определени с чл.47 т.2 ЗДДС като
освободени доставки. Следователно, в тази му част, оспореният РА също подлежи
на потвърждаване.
В обобщение, при извършване на задължителната проверка
по чл.160 ал.2 ДОПК, настоящият състав установи, че ревизията е възложена и
извършена от компетентни приходни органи. Същата е приключила в определения
срок.Процесният по делото РА също е издаден от компетентни органи съгласно
регламента от чл.119 ал.2 ДОПК,в предвидената от закона форма (чл.120 ал.1 ДОПК) и определя данъчни задължения за периода,за който е възложена ревизията,вкл.
след разширяване на предметния ѝ обхват,поради което обжалваният акт не е
засегнат от пороци,водещи до неговата нищожност.Актовете са подписани от
посочените в тях длъжностни лица с квалифициран електронен подпис по чл.13 ал.3
ЗЕДЕУУ,приравнен на саморъчен с чл.13 ал.4 от с.з., в срока на действие на
удостоверението по чл.25 ал.1 ЗЕДЕУУ, за всеки един от тях (диск на л.14),които
обстоятелства изрично са признати в първото съдебно заседание от жалбоподателя.
Първото основание за провеждане на релевираната
ревизия по аналог (чл.122 ал.1 т.2 ДОПК) е
свързано от нормотвореца с наличие на данни за укрити
доходи или приходи, каквито несъмнено са установени по делото. Достатъчно
условие да се премине към ревизия по реда на чл.122 ДОПК е констатираното неотчитане
като приход на сумите от 30-те фактури (подробно обсъдени по-горе на
стр.16-стр.18 от РД) от 2015г. и 2016г. и двата банкови превода от ЗП Х.Д. в сч.сметки от гр.70. Последното е форма на недеклариране на
облагаем приход,респ. укриване, без значение от субективната страна на
бездействието,респ. неправилното действие с отнасянето им като разчети по сч.с/ка 499 „Други кредитори“.Последното
сочи и на основанието от чл.122 ал.1 т.4 ДОПК,тъй като не е представена
счетоводна отчетност съгласно ЗСч.Ето защо настоящият състав приема,че са
налице основанията за провеждане на ревизията по особения ред.
С жалбата се твърди, че воденото счетоводство било
редовно, в какъвто смисъл е поставен въпрос и на приетата ССЕ. Последната е
отговорила, че провереното счетоводство е водено съгласно ЗСч и по-скоро
редовно, независимо,че не е извършван одит по международните стандарти.В конкретните
хипотези не се е наложило използване на методите от чл. 122 ал.2 ДОПК (аналог, заместване, допълване), а приходните органи, за да определят максимално
вярно основата за облагане с данъци, са ползвали информация от базата данни на
НАП,протоколи от насрещни проверки и представени документи от оспорващия ЕТ,
което не означава,че ревизията е проведена и приключила по общия ред.В какъв
контекст настоява жалбоподателят да се приеме воденото от него счетоводство за
„редовно“ не е ясно в данъчния спор, тъй като нормативното изискване е друго:„[…]или не е представена счетоводна
отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за
установяване на основата за данъчно облагане,както и […]“.Последната
хипотеза, според настоящия състав,е на-лице щом приходите по 30-те конфликтни
фактури и двата банкови превода, не са били счетоводно отразени в сметки от
гр.70, а няма никакви колебания, че именно ЕТ-жалбоподател, в кръга на своята
икономическа дейност, ги е придобило.
Предвид горните установявания се приема, че правилно
данъчната ревизия е проведена по особения ред, което сочи на приложимост на
нормативната презумпция от чл.124 ал.2 ДОПК.Последната е оборима
и търговецът е положил процесуални усилия в тази насока.Спазен е бил редът от
чл.124 ДОПК, като изрично е изискана и Декларацията по чл.124 ал.3 ДОПК за
имущество, доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал и т.н.От
ЕТ-жалбоподател не е представено нито становище относно преминаването на
ревизията по реда на чл.122 ДОПК,нито последно посочената декларация.
Независимо от всичко изложено по-горе и
защото делото се разглежда продължително време (8 открити съдебни заседания, с
няколко отлагания, поради молби на вещите лица,предвид големия обем сравнителна
и оценителна дейност,която следва да извършат), дори и да се приеме тезата на
жалбоподателя за отсъствие на основанията от чл.122 ал.1 т.2 и т.4 ДОПК,това не
може да промени крайните изводи, свързани с приложението на материалните
данъчни закони.Правнозначимата цел - данъчната основа
да бъде определена максимално вярно и обективно,вкл. и съобразно материалните
норми от ЗДДФЛ, ЗДДС, ЗСч и съответните счетоводни стандарти, а не просто по
критериите от чл.122 ал.2 ДОПК, щом е постигната,без значение за съществения резултат
от ревизията, е реда на нейното провеждане (по правило „процесът“ има обслужваща роля,т.е. той е
формата за защита на материалното право,което именно е съдържанието на
съдебната защита).Начинът на провеждане на
данъчната ревизия има значение единствено за доказателствената стойност на
издадения ревизионен акт и разпределянето на доказателствената тежест в
процеса.Дори и да се приеме,че ревизията не е извършена по особения ред,то
тогава констатациите на РА няма да се ползват с обвързваща доказателствена сила
по чл.124 ал.2 ДОПК и органът по приходите е този, който следва да обоснове материалната
законосъобразност на изводите си за отклонение от данъчното
облагане,преобразуване на финансовия резултат и определяне на допълнителни
задължения за данъка върху годишна основа (чл.48 ал.2 ЗДД ФЛ), респ. ДДС.В настоящия
случай, всяка една от страните е ангажирала доказателства в подкрепа на своите
тези; определянето на вида и размера на публичните задължения е извършено по
реда на релевантните материални закони (предвид нормативно определените видове
облагаеми доходи,съответните на тях данъчни ставки и т.н.), поради което
посочването, че ревизията се провежда по особения ред (дори и да не беше обосновано) не е довело до
накърняване правото на защита на жалбоподателя. Изцяло в такъв смисъл е по-новата
практика на ВАС.(Вж.Решение №1099/28.01.21г., адм.д.№11661/20г.,
IО). Ето
защо, настоящият състав приема,че не са допуснати съществени нарушения на
административнопроизводствените правила,в контекста на чл.160 ал.2 ДОПК, вр. с чл.146 т.3 АПК, които да са от значение за крайния
резултат от ревизията или да са засегнали правото на защита на ДЗЛ.
По материалната законосъобразност на
оспорения РА и защото се иска цялостната му отмяна, независимо от заявеното в
условията на евентуалност искане в писмените бележки по делото,съдът намира, че
същият е съответен на установените факти по делото и относимите към тях правни
норми от материалните данъчни закони. За да бъде затворена темата със „счетоводната
грешка“,настоящият състав приема,че такава могат да бъдат както неосчетоводени
стопански операции,така и такива, при които има дублирано счетоводно
отразяване,както и грешки в сумата на счетоводната операция; липса на
документална обоснованост,т.е. осчетоводени стопански операции без първичен
счетоводен документ; неправилно отчитане на амортизацията; грешки при съставян
на ГФО и мн.др. Истината е такава, че няма легална дефиниция на понятието
„счетоводна грешка“, което налага съобразно Счетоводен стандарт №8, грешките да
бъдат третирани спрямо значимостта им за верността на отчета, като
фундаментални и нефундаментални (маловажни). Каквито по вид и подбуди да са те, подлежат на
отстраняване съгласно регламентацията от глава Дванадесета „Счетоводни грешки“
на ЗКПО (чл.75-чл.81) и
Счетоводен стандарт №8,съдържащ конкретния алгоритъм за
това.Следователно,третирането на счетоводната грешка за счетоводни цели (при откриването ѝ от ДЗЛ),извън данъчния контрол,е свързано с нейното
коригиране и внасяне на дължимия данък, установен вследствие на отстраняването
ѝ. Третирането ѝ, обаче за данъчни цели е по-деструктивно,защото става
принудително, от приходни органи, като за допълнително установените публични
задължения задължително се начислява лихва за просрочие по общия ред, каквато междувпрочем винаги се дължи, но при своевременното
откриване на грешката от ДЗЛ,вкл. в същата година, когато е допусната, обременителните
задължения за лихва биха били никакви или незначителни. В настоящия случай, дори
да се приеме,че се касае за допуснати
„счетоводни грешки“ за всичките процесни фактури от стр.16-стр.17 и
стр.17-стр.18 от Ревизионния доклад,както и за двата банкови превода,за които
не са издавани фактури, то лихвите за определените задължения за данъци след
отстраняването им и, защото се отнасят за много отдалечен минал период, са
силно обременителни,което не може да бъде избегнато с оглед третирането им за
данъчни цели.Ето защо, в тези му части, оспореният РА правилно е потвърден от
ответния орган, което разрешение следва да бъде оставено в сила и от съда.
Спорът е повдигнат за дължимостта,
а и за размера на определените задължения за данъци както по ЗДДФЛ, така и по
ЗДДС.Като субсидиарно задължението за лихва следва
съдбата на главното,но с жалбата не са наведени самостоятелни възражения
относно нейния размер.При така очертания предмет на съдебния контрол относно установените
публични задължения на ЕТ-жалбоподател с оспорения РА и с оглед събраните по
делото доказателства,преценени в тяхната взаимна връзка,се налага извод,че по
същество,жалбата е неоснователна и следва да бъде отхвърлена.Правилно е
преобразуван годишния счетоводен резултат на ЕТ за всички ревизирани години.Съответно
на закона (чл.96,чл.102 и чл.67 ал.2 ЗДДС) е определен и ДДС за внасяне,вследствие достигнат
облагаем оборот към 31.01.2015г. от (над) 50 000 лева, за което ДЗЛ не е
подало заявление за регистрация по ЗДДС,което е активирало компенсаторните
правила от чл.103 и сл. ЗДДС.
В обобщение, настоящият състав приема, че не са налице
отменителни основания от чл.160 ал.2 ДОПК,във връзка с чл.146 АПК, по отношение
на установените публични задължения и тяхната дължимост
от жалбоподателя. Присъждане на съдебни разноски своевременно са поискали и
двете страни, но с оглед изхода на процеса, такива се дължат на ответния орган,
на основание чл.161 ал.1 изр.2 и 3 ДОПК,в размер на 3 234.88 лева,съгласно
чл.8 ал.1 т.4 от Наредба №1/2004г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения, при установен материален интерес по делото от 90 162.67
лева, както и 300 лева - заплатено възнаграждение за вещо лице по
Съдебно-техническата (компютърна) експертиза. А щом всичко изложено до тук е
така, то оспореният Ревизионен акт, потвърден и изменен с Решение №274/23.12.2020г.
на директора на дирекция „ОДОП“ гр.Варна при ЦУ НАП,като съответен на фактите
по делото и закона и, установяващ вярно дължими от ЕТ“Атина Палада-Ж. Х.“ публични
задължения, следва да бъде оставен в сила, воден от което и на основание чл.160
ал.1 ДОПК, Административният съд гр.Силистра
Р
Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на ЕТ“Атина
Палада- Ж. Х.“ с адрес *** и ЕИК:*********, срещу Ревизионен акт №Р-0300 **********-091-001/28.08.2020г.,
потвърден с Решение № 274 / 23.12.2020г., издадено от директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП гр.София, относно
установените задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС в размер на
29 490.33 лева и лихва от 11 447.54 лева за данъчни периоди: от
м.03.2015г. до м.05.2018г. включително, както и относно установените задължения
за данък по чл.48 ал.2 ЗДДФЛ за периода от 07.08.2013г. до 31.12.2013г. и за
2014г. в размер общо на 7 601.00 лева и лихва от 4 274.12 лева;
както и относно изменената част на РА за данъчните години:2015г.-2018г.
включително, като е установил нов размер на задълженията за данъка по ЗДДФЛ - общо
от 28 832 лева и лихва от 8 517.68 лева, вместо първоначално определения в
размер на 33 226.00 лева.
ОСЪЖДА ЕТ“Атина Палада
- Ж. Х.“ с адрес *** и ЕИК:*********, представляван от Ж. С.Х. с ЕГН: **********, да заплати на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ гр.Варна при Централно управление на
Националната агенция за приходите, с административен адрес: гр.Варна, бул.“Осми
приморски полк“ №128, сумата от 3 534.88
(Три хиляди петстотин тридесет и четири 0.88) лева - съдебни разноски.
Решението подлежи на касационно обжалване пред ВАС в
14-дневен срок от съобщаването му на страните по реда на чл.138 ал.1 АПК, във
връзка с §2 ДР ДОПК.
СЪДИЯ: